李夢姣

(上海海事大學，上海 201306)

對非貨幣性資產交換公允價值計量下的會計處理，國內外會計準則均作出了規(guī)定，換入資產計價和交易損益的確定都不盡相同，甚至有些模糊，實際操作時難以把握，也給企業(yè)利潤控制留下了空間。這種分歧和模糊性表明會計處理還需進一步細分，如何具體完善非貨幣性資產交換公允價值計量模式下的會計處理方式是一個值得探討的問題。

一、現行非貨幣性資產交換公允價值計量模式下的會計處理

我國《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)定了非貨幣性資產交換會計處理的基本原則:非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠。

對涉及補價的情況，支付補價方:以換出資產的公允價值加上支付的補價(即換入資產的公允價值)和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本;換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，計入當期損益。收到補價方:以換入資產的公允價值(或換出資產的公允價值減去補價)和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本;換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，計入當期損益。涉及多項非貨幣性資產交換時，換入資產的總成本按照換出資產公允價值總額為基礎確定，除非有確鑿證據證明換入資產的公允價值更可靠;各項換入資產成本的確定，按照各項換入資產的公允價值占換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。

不涉及補價的，對于盈利過程已經完成的非貨幣性資產交換，美國財務報告準則和國際會計準則都主張以公允價值作為計量標準。美國傾向以換出資產的公允價值作為計量標準，國際會計準則傾向以換入資產的公允價值作為計量標準。

在涉及補價情況下，國際會計準則規(guī)定:換入資產的成本以收到資產的公允價值計量，它等于所放棄資產的公允價值按交付的現金或現金等價物金額調整后的金額。按照SFAS 153和APB意見書第29號的規(guī)定，涉及補價情況的非貨幣性交換按支付補價和收到補價分別進行會計處理:收到補價方，意味著實現了交易利得(收到的貨幣性資產的金額超過所放棄的資產的賬面價值的一定份額的部分)，應確認利得;收到資產的入賬價值等于放棄資產的賬面價值加上確認的利得，再減去收到的補價(實質上就是換入資產的公允價值)。支付補價方不應確認交易利得，收到資產的入賬價值等于支付的補價加上放棄資產的賬面金額。如果有證據表明放棄資產已經發(fā)生了損失，則應確認交易損失。

從上述幾種規(guī)定可以看出，非貨幣性資產交換會計處理存在很大分歧，表明了公允價值計量的非貨幣性資產交換還需進一步細分。

二、非貨幣性資產交換公允價值計量模式下會計處理存在的問題及分析

非貨幣性交易的會計處理主要涉及兩個方面:一是換入資產的計價;二是交易損益的確定。換入資產計價方法決定了交易損益確定的數額和應計入的科目。

(一)換入資產的計價

我國會計準則之所以優(yōu)先考慮以換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本，是因為貨幣性交易是按售出資產價值來計價的，因此不同類非貨幣性交易也應按照換出資產的公允價值對換入資產進行計價，這樣更能反映客觀經濟業(yè)務的實質，不確認收到補價所包含的收益或損失，但是在實際運用中卻存在問題。

在等價交換的情況下，換出資產公允價值加上支付的補價或者減去對方支付的補價，應該與換入資產公允價值相等。這是非貨幣資產交換成立的關鍵，也是其公允價值計量的基礎，國際會計準則也是這樣規(guī)定的。這時用換入資產還是換出資產的公允價值為基礎確認換入資產成本，其實質和數額是一樣的。

但當出現特殊情況，即不等價交換:1.雙方用來交換的資產的公允價值不相等，但相差不大，價值高的一方急于處置資產或急于交換資產，做出讓步，不要求對方支付補價或者只要求對方支付部分補價。2.雙方用來交換的資產的公允價值差額較大，由于價值低的一方財務困難，價值高的一方做出讓步，只要求對方支付部分補價，其余的不用支付。以上兩種情況，換出資產公允價值加減補價與換入資產的公允價值并不相等。按照前項規(guī)定，換入資產的成本以換出資產公允價值為基礎來確定，這時并不能反映換入資產的真實市場價值，違背會計的相關性原則，對于該項換入的資產，也影響其后期計量的準確性。以換出資產公允價值為基礎計量，讓步金額沒能被包含在換入資產成本和當期損益中，賬戶上并不能反映出這種讓步行為，這也有悖會計核算的真實性原則。對于交易的雙方來說，也缺乏可比性。美國財務會計準則規(guī)定是以換入資產的公允價值為基礎對換入資產成本進行確認的，將讓步金額納入到換入資產成本的核算范圍和損益的確認中，但是，收到補價方也有可能發(fā)生交易損失而支付補價方發(fā)生交易利得，這項規(guī)定不能包含所有非貨幣性資產交換的情況。

涉及多項非貨幣性資產交換時，對于等價交換，按我國會計準則的規(guī)定，計算出來的各項換入資產的成本和它們各自的公允價值相等，這樣的循環(huán)計算毫無意義，不如直接把各項換入資產的公允價值作為它們各自的成本;對于不等價交換，與單項非貨幣性資產交換類似，按換入資產的公允價值確定其成本，則更符合相關性原則。

(二)交易損益的確定

換入資產計價是交易損益確定的基礎，我國現行準則指出，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入當期損益。在不等價交換的情況下，若用換入資產的公允價值計量換入資產成本，當期損益不僅僅反映了換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，還包含了讓步金額。若將讓步金額計入相關存貨的成本或收入、相關固定資產及無形資產的處置利得或損失、相關長期股權投資的收益中，則不能反映非貨幣性資產交換過程中確認的當期損益是來自資產本身的價值，還是非貨幣性資產交換的行為。交易雙方完全可以利用非等價條款來操縱利潤，而這種方式又被隱藏在交易損益中，難以察覺。我國會計準則規(guī)定，企業(yè)應在附注中披露換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值、非貨幣性資產交換確認的損益，但是利益相關者從數據上看不出其中的問題，還必須經過演算。因此，非貨幣性資產交換公允價值模式下會計處理方法，尤其是非等價交換下換入資產計價和相關損益的確定，亟須修改和完善。

三、會計處理方法的修改與完善

換入資產的計價不能以是否發(fā)生補價為劃分依據，作為補價的貨幣性資產是使得非貨幣性資產交換價值對等的必要組成部分，不管是收到補價的一方還是支付補價的一方，均是公允價值下交易達成的雙方。換入資產是以換入資產的公允價值還是換出資產的公允價值為基礎計量，應首先看換入或換出資產的公允價值能否可靠計量，其次看交易是否屬于等價交換。

不管是單項資產還是多項資產的交換，在等價交換的情況下，兩種方式下的結果是一樣的，可以用其中任一種方式計量，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入當期損益;在不等價交換的情況下，應以換入資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本，真實準確反映換入資產價值，相關損益的確定，應分成換出資產公允價值－換出資產賬面價值和讓步金額兩部分，兩者之和等于換入資產公允價值－換出資產賬面價值+(或－)補價。有學者認為，上述兩種不等價交換行為的實質，都是對應收賬款的回收做出讓步，類似于債務重組，讓步金額對做出讓步的一方是損失，應當計入營業(yè)外支出，對另一方來說是利得，應計入營業(yè)外收入。債務重組與非貨幣性資產交換有實質性差別，但是這種處理方式值得借鑒。若要完全弄清非貨幣性資產交換行為的前因后果，即非貨幣性資產交換過程中確認的當期損益是來自資產本身的價值，還是非貨幣性資產交換的行為，必須有專門的科目反映出非貨幣性資產交換中的讓步行為。一種方法是設置“非貨幣性資產交換損益”，另一種方法是計入營業(yè)外收支的二級科目，即營業(yè)外收入(或營業(yè)外支出)——非貨幣性交換利得(或損失)。

在不考慮相關稅負的情況下，換入資產的計價與交易損益的確定如表1所示:

表1 換入資產的計價與交易損益的確定

四、解決我國非貨幣性資產交換中存在問題的對策

(一)完善市場體系，提高公允價值的可靠性

公允價值的獲取依賴于公平、成熟的市場環(huán)境，隨著我國經濟的發(fā)展，相應的市場經濟體系也在不斷完善，但與公允價值的取得仍有一定的差距。應當增強市場的透明度，建立一個公平的市場體系，培育完全競爭的市場環(huán)境，努力培育各級市場，使公允價值的取得能夠得到來自多個角度的可靠保證。

(二)不斷完善會計準則，使其更加具體化、規(guī)范化

會計準則在某些規(guī)定上過于模糊，容易使人產生困惑，會計及管理者也會利用其模糊性進行利潤操縱，對市場造成危害。會計準則應走在市場之前，加強其精準性，有必要對不同情況下的會計處理進行細分，明確資產和損益的來龍去脈，為會計信息使用者提供精確的信息，以利于市場經濟的良好發(fā)展。

(三)會計準則的制定應結合我國國情，不能盲目趨同

會計準則國際趨同乃至等效是我國會計準則制定原則和發(fā)展方向，是一個漸進過程，但并不意味著要完全相同。我國具有自身特定的政治氛圍、經濟環(huán)境、法律基礎和人文思想，有自己的國情，不能像其他市場經濟發(fā)育成熟的國家和地區(qū)那樣選擇直接采用國際財務報告準則的趨同模式，應結合我國市場經濟模式，具體問題具體分析，對會計準則作出必要的補充和說明。

［1］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換［S］.2006.

［2］張子輝.非貨幣性資產交換的換入資產成本計量應以其公允價值為基礎［J］.財會月刊，2012(1):18－19.

［3］田春曉，牛成喆.非貨幣性資產交換準則的國際比較［J］.會計研究，2008(6):26.

［4］劉紅.公允價值在非貨幣性資產交換中的應用研究［D］.山西財經大學，2011.