杭州職業(yè)技術學院 駱國城

一、視同銷售業(yè)務的分類

會計核算中一般將不確認銷售收入但需形成流轉稅的行為界定為視同銷售，增值稅暫行條例中采用列舉法界定了視同銷售貨物行為，包括單位自產(chǎn)或購入的資產(chǎn)用于對外投資、捐贈、分配給股東、集體福利、個人消費以及非增值稅項目等，無論這些用途減少的存貨資產(chǎn)在會計處理中是否確認收入，但都應按銷售貨物繳納增值稅。

通常情況下的視同銷售業(yè)務是指稅制的范圍，但現(xiàn)行稅制中列舉了視同銷售業(yè)務范圍，認為視同銷售業(yè)務概念范圍可從其內(nèi)涵及外延兩個方面理解更加完整。為更清楚體現(xiàn)作者對視同銷售業(yè)務的理解，將企業(yè)賬面資產(chǎn)減少的原因歸為以下三類：一是為了直接獲取貨幣性質項目而轉讓其所有權的真銷售或正常銷售業(yè)務形成的資產(chǎn)減少，包括形成的應收款項及預收款項；二是因為報廢、盤虧、毀損、跌價貶值或減值引起的損失性減少：三是其他原因的減少，如用于對外投資、捐贈、抵債、非貨幣性資產(chǎn)交換、集體實物福利、基本工程等用途。本文中的企業(yè)視同銷售業(yè)務是指除了前兩類以外的第三類資產(chǎn)減少業(yè)務，即除了為獲取貨幣性質項目的正常銷售以及發(fā)生損失性減少以外的資產(chǎn)減少業(yè)務，包括對外投資等原因的資產(chǎn)減少業(yè)務。對于材料投入生產(chǎn)或產(chǎn)品生產(chǎn)完工入庫的業(yè)務屬于存貨構成變化而沒有形成企業(yè)存貨資產(chǎn)總量減少且沒有形成權屬轉移，顯然這不屬于視同銷售業(yè)務。企業(yè)視同銷售業(yè)務可按以下三個標志細分理解：按形成的稅費形式不同可分為增值稅的視同銷售、消費稅的視同銷售以及營業(yè)稅的視同銷售業(yè)務；按資產(chǎn)運用目的用途不同可分為對外投資、捐贈、抵債、非貨幣性交換、集體福利、個人消費、基建工程等業(yè)務中形成的視同銷售；按所使用的資產(chǎn)形態(tài)不同可分為存貨、不動產(chǎn)、設備、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)形成的視同銷售業(yè)務。見圖1。

圖1

本文中筆者主要分析企業(yè)存貨視同銷售業(yè)務對企業(yè)稅費及利潤的影響。由于轉讓不動產(chǎn)應繳納營業(yè)稅而不是增值稅，因此建造不動產(chǎn)工程消耗材料的進項稅不符合增值稅抵扣條件，從而已抵扣進項稅的材料物資改變用途到本會計主體的基建工程等非增值稅項目的消耗，應當轉出其進項稅，而不是視同銷售貨物形成增值稅銷項稅；企業(yè)自產(chǎn)的產(chǎn)品用于本會計主體基建工程，這雖未形成存貨權屬轉移但這引起存貨總量減少且消耗的存貨形成了脫離增值稅范圍的不動產(chǎn)，因此，對于基建工程消耗自產(chǎn)的存貨需視同銷售貨物繳納增值稅。

二、視同銷售業(yè)務應承擔的稅費及形成利潤的會計計量

按現(xiàn)行方法核算企業(yè)存貨視同銷售業(yè)務，其結果影響著企業(yè)流轉稅、所得稅以及利潤的變化。

（一）企業(yè)存貨視同銷售業(yè)務影響企業(yè)流轉稅的計量 （1）企業(yè)存貨權屬轉移確認為視同銷售業(yè)務時，需按其用途并依據(jù)相應憑證，分別列入“長期股權投資”、“營業(yè)外支出”、“應付職工薪酬”等賬戶，會計分錄為：借記“營業(yè)外支出（對外捐贈存貨的含稅價）”、“長期股權投資”（成本法核算下投出存貨的含稅價）、“應付職工薪酬”（實物福利中消耗自產(chǎn)存貨的含稅價），貸記“主營業(yè)務收入”、“應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅）”等。（2）轉銷權屬轉移存貨業(yè)務所形成視同銷售的賬面價值，會計分錄為：借記“主營業(yè)務成本”、“存貨跌價準備”，貸記“庫存商品”等；（3）視同銷售應繳消費稅范圍的存貨，還應依據(jù)計算表單結算應繳消費稅，會計分錄為：借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應繳稅費-應繳消費稅”；（4）自產(chǎn)存貨用于本會計主體的基本建設工程，依據(jù)發(fā)料憑證并應填開發(fā)票，會計分錄為：借記“在建工程”，貸記“庫存商品”、“應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅）”、“應繳稅費——應繳消費稅”（屬于消費稅范圍的自產(chǎn)產(chǎn)品）；（5）視同銷售存貨業(yè)務所形成的城建稅及教育費附加，會計分錄為：借記“主營業(yè)務稅金及附加”，貸記“應繳稅費——應繳城建稅”、“應繳稅費——教育費附加”。

（二）企業(yè)存貨視同銷售影響企業(yè)所得稅變動的計量 企業(yè)所得稅是以企業(yè)經(jīng)營的各類應稅業(yè)務按期綜合計算確定的，其中包括了視同銷售業(yè)務的影響，雖然實務中無需單獨核算視同銷售業(yè)務引起所得稅的變化，但筆者認為有必要計量分析視同銷售業(yè)務對企業(yè)所得稅變化的影響。視同銷售業(yè)務形成所得額=形成的應稅收入-轉銷的成本-形成的營業(yè)稅金及附加；視同銷售業(yè)務形成的所得稅=視同銷售業(yè)務形成所得額×適用的所得稅率。會計分錄為：借記“所得稅費用”，貸記“應繳稅費——應繳所得稅”。

（三）企業(yè)存貨視同銷售業(yè)務形成企業(yè)會計利潤的計量 企業(yè)利潤是以企業(yè)經(jīng)營的各類業(yè)務按期綜合計算確定的，其中包括了視同銷售業(yè)務的影響，雖然實務中也無需單獨核算視同銷售業(yè)務引起企業(yè)利潤的變化，但單獨計量視同銷售業(yè)務對企業(yè)利潤變化的影響，這有助于信息使用者更有效監(jiān)督和評價企業(yè)的經(jīng)營績效。視同銷售業(yè)務形成的營業(yè)利潤=視同銷售確認收入-轉銷的成本-形成的營業(yè)稅金及附加；視同銷售業(yè)務形成的利潤總額=形成的營業(yè)利潤+有關的營業(yè)外收入-有關的營業(yè)外支出；視同銷售業(yè)務形成的凈利潤=視同銷售業(yè)務形成的利潤總額-視同銷售形成所得稅費用。

三、視同銷售存貨會計處理及對企業(yè)稅費與利潤的影響

為利于理解視同銷售存貨業(yè)務影響企業(yè)稅費及名義利潤的狀況，舉例說明如下。

［例］華新公司是增值稅一般納稅人，增值稅率17%，2012年生產(chǎn)屬于應繳消費稅范圍的甲種摩托車產(chǎn)品，消費稅率10%，所在地的城建稅率7%，教育費附加征收率3%，所得稅率25%。當年生產(chǎn)該產(chǎn)品平均單件成本2000元，沒有提取跌價準備金，市場公允價等于計稅價（不含增值稅，下同）為每輛3000元。假設當年發(fā)生了下列視同銷售業(yè)務且均已辦妥了相關的確認手續(xù)：（1）有20輛該種摩托車用于抵償所欠光明公司10萬元貨款，已經(jīng)開出增值稅專用發(fā)票；（2）有30輛用于交換前進公司的丙原材料5000公斤，相互開具了增值稅專用發(fā)票，換取材料已經(jīng)驗收入庫，交換中支付給前進公司5850元差價，符合公允價模式計量條件；（3）有50輛用于對春江公司投資，取得了該公司1%的股權，共計5000股，每股面值1元，公允價2.5元；（4）有5輛用于捐贈給本地區(qū)某運動隊，用于發(fā)放獎品；（5）有10輛分配給股東；（6）有2輛摩托車轉給本企業(yè)基本建設工程部門人員使用；（7）有85輛用于職工實物福利，其中工人70人，管理人員15人。

（1）企業(yè)存貨視同銷售業(yè)務的賬務處理。企業(yè)需按稅制確認形成增值稅、消費稅、城建稅等流轉稅以及所得稅，按會計核算規(guī)則確認會計收入、轉銷庫存成本以及會計利潤。企業(yè)辦妥相關手續(xù)并依據(jù)有關確認憑證確認稅費，期末集中轉銷存貨賬面價值。

抵債業(yè)務的會計處理

借：應付賬款——光明公司100000

貸：主營業(yè)務收入 60000

應繳收費——增值稅（銷項稅）10200

營業(yè)外收入——債務重組利得29800

該存貨交換符合公允價模式計量的條件，交換企業(yè)之間相互對開發(fā)票，本企業(yè)依據(jù)相應憑證附件，會計處理為

支付差價的比例=5850/（90000+15300+5850）≈5.3%＜25%（符合非貨幣性交換條件）

換取材料的入賬價值=90000+5850/（1+17%）=90000+5000=95000（元）

借：原材料 95000

應繳稅費——增值稅（進項稅）（15300+5000×17%）16150

貸：主營業(yè)務收入 90000

應繳稅費——增值稅（銷項稅）15300

銀行存款 5850

該項非貨幣性資產(chǎn)交換符合公允價計量條件，但沒有取得控制權，應采用成本法核算該長期股權投資，按換出資產(chǎn)公允價及負擔稅費作為取得股權的入賬數(shù)額，取得股權的公允價少于換出資產(chǎn)的差額，形成該入賬股權的貶值額可在期末計提減值準備金予以調(diào)整。

借：長期股權投資——春江公司172500

貸：主營業(yè)務收入 150000

應繳稅費——增值稅（銷項稅）22500

非公益性捐贈業(yè)務的會計處理

借：營業(yè)外支出 17250

貸：主營業(yè)務收入 15000

應繳稅費——增值稅（銷項稅）2250

分配給股東的自產(chǎn)存貨業(yè)務處理

借：應付股利 35100

貸：主營業(yè)務收入 30000

應繳稅費-增值稅（銷項稅） 5100

本會計主體的基本建設工程領用自產(chǎn)的商品業(yè)務，不確認收入但應承擔增值稅流轉稅

借：在建工程 5620

貸：庫存商品 4000

應繳稅費——增值稅（銷項稅）（3000×2×17%）1020——應繳消費稅（3000×2×10%）600

存貨用于集體福利的會計處理

借：應付職工薪酬 298350

貸：主營業(yè)務收入 （3000×85） 255000

應繳稅費——增值稅（銷項稅）43350

期末轉銷除了基建工程領用商品以外的視同銷售商品成本

借：主營業(yè)務成本（200×2000） 400000

貸：庫存商品 400000

結算除了基建工程領用商品以外視同銷售商品應繳的消費稅

借：營業(yè)稅金及附加（200×3000×10%） 60000

貸：應繳稅費——應繳消費稅60000

結算應繳城建稅及教育費附加。假設產(chǎn)品成本的50%為材料物資費用，購進生產(chǎn)視同銷售貨物已抵扣進項稅34000元，（不含非貨幣性資產(chǎn)交換中已抵扣進項稅），實際繳納增值稅=103020-34000=69020（元）。

借：營業(yè)稅金及附加 11962

貸：應繳稅費——應繳城建稅［（69020+60600）×7%］8073.4

——應繳教育費附加［（69020+60600）×3%］3888.6

（2）計算華新公司視同銷售業(yè)務中形成的有關稅費及利潤數(shù)額

承擔增值稅銷項稅=（20+30+50+5+10+2+85）×3000×17%=103020（元）

計入當期損益的消費稅=（20+30+50+5+10+85）×3000×10%=60000（元）

計入在建工程的消費稅=2×3000×10%=600（元）

形成城建稅及教育費附加的數(shù)額

承擔的城建稅=（69020+60600）×7%=8073.4（元）

承擔的教育費附加=（69020+60600）×3%=3888.6（元）

筆者認為非貨幣性資產(chǎn)交換取得物資的進項稅能抵扣其未來消耗后所形成產(chǎn)品銷售業(yè)務中的增值稅，因此不宜作為計算本期負擔城建稅基數(shù)的增值稅抵減額。

應確認的會計銷售收入=（20+30+50+5+10+85）×3000=600000（元）

轉銷存貨賬面價值=（20+30+50+5+10+2+85）×2000=404000（元）

其中：形成主營業(yè)務成本的數(shù)額=（20+30+50+5+10+85）×2000=400000（元）

在建工程的數(shù)額=2×2000=4000（元）

營業(yè)利潤=600000-400000-60000-8073.4-3888.6=128038（元）

會計利潤總額=128038+29800-17250=140588（元）

應繳所得稅=（140588+3000×2-2000×2）×25%=35647（元）

凈利潤=140588-35647=104941（元）

視同銷售業(yè)務中該公司承擔的稅費總額=69020+60600+8073.4+3888.6+35647=177229（元）

四、企業(yè)存貨視同銷售形成名義利潤的信息質量分析

企業(yè)繳納了稅費后的凈利潤歸屬于企業(yè)股東所有，企業(yè)凈利潤不僅應體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營績效以及應具有適當?shù)默F(xiàn)金流量保障，還應體現(xiàn)企業(yè)股東能夠從中獲取的增值收益。因此，筆者認為如果不能為企業(yè)股東獲取增值收益的業(yè)務不應當形成企業(yè)凈利潤。然而按現(xiàn)行規(guī)則核算企業(yè)集體福利等業(yè)務中消耗自制存貨也形成了企業(yè)凈利潤，事實上企業(yè)股東并沒有從中獲得增值收益，甚至還由此承擔了稅費損失。視同銷售業(yè)務形成的凈利潤難以體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營績效且也沒有現(xiàn)金流量保障，由此形成的利潤幾乎是會計核算出的觀念上的名義利潤。

上述案例中，會計處理結果核算出了華新公司股東在視同銷售業(yè)務中獲得凈利潤超過10萬元，但事實上該企業(yè)股東未真的從中得到增值利益，而且企業(yè)還因此承擔了各種稅費超過17萬元。然而按現(xiàn)行會計核算規(guī)則確實能夠核算出股東從中獲得了巨額凈利潤，可見視同銷售形成的凈利潤信息嚴重背離了企業(yè)經(jīng)營狀況的事實。

視同銷售業(yè)務未直接形成現(xiàn)金流量，這類業(yè)務脫離了銀行監(jiān)控，交易中的公允價較難衡量，這容易掩蓋了實際交易中的利益轉移等眾多問題。因此，企業(yè)不僅要制定嚴格的視同銷售業(yè)務交易控制制度，且很有必要在會計核算或信息披露方式方面作出調(diào)整。為此筆者提出了以下兩種會計處理方法制約視同銷售形成利潤的負面影響：方法一是在存貨權屬轉移的視同銷售業(yè)務中，會計核算不確認銷售收入，即采用類似于自產(chǎn)存貨用于基本建設工程的方法核算；方法二是按現(xiàn)行規(guī)則核算，但應在報表后增設附注，單獨披露揭示視同銷售業(yè)務狀況，可采用表1格式附注披露，以使信息使用者更有效監(jiān)督企業(yè)視同銷售業(yè)務并能更合理評價企業(yè)的經(jīng)營績效。

表1 企業(yè)視同銷售業(yè)務附注

［1］財政部會計資格評價中心：《初級會計實務》，中國財政經(jīng)濟出版社2011年版。

［2］財政部：《企業(yè)會計準則第1號——存貨》，2007年1月1日起施行。