東北林業(yè)大學(xué) 韓麗華

一、排污權(quán)交易會(huì)計(jì)核算的理論基礎(chǔ)

國(guó)內(nèi)首個(gè)排污權(quán)交易平臺(tái)——浙江省嘉興市排污權(quán)儲(chǔ)備交易中心，于2007年11月10日正式揭牌成立，意味著國(guó)內(nèi)排污權(quán)交易開始實(shí)現(xiàn)規(guī)模化、制度化。排污權(quán)交易的意義在于使企業(yè)對(duì)環(huán)境的外部性影響內(nèi)部化，即它可使企業(yè)為追求利益而提高治污的積極性，使污染總量控制目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，站在企業(yè)立場(chǎng)，企業(yè)其對(duì)排污權(quán)交易的信息披露及會(huì)計(jì)處理，必須出于對(duì)成本效益的考慮，才符合其利益最大化的目標(biāo)。

（一）排污權(quán)交易會(huì)計(jì)核算的目標(biāo) 會(huì)計(jì)核算目標(biāo)常用的有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)提倡兩者并行，認(rèn)為會(huì)計(jì)制度要兼顧反應(yīng)管理者履行受托責(zé)任的情況和提供信息使用者決策所需信息兩個(gè)方面的目標(biāo)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則主要關(guān)注會(huì)計(jì)制度應(yīng)為信息使用者提供有用的決策信息這個(gè)方面，堅(jiān)持“決策有用觀”。雖然企業(yè)及其會(huì)計(jì)活動(dòng)追求經(jīng)濟(jì)效益最大化，但這與追求環(huán)境效益并不沖突。當(dāng)今世界，環(huán)境效益已成為經(jīng)濟(jì)效益的必然組成部分，良好的環(huán)境效益是經(jīng)濟(jì)效益長(zhǎng)久發(fā)揮的有力保障。故筆者以為，排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的目標(biāo)應(yīng)是“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”的結(jié)合，在向企業(yè)所有者清晰地反應(yīng)出經(jīng)營(yíng)者對(duì)排污權(quán)的處理情況的，還要準(zhǔn)確地反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況，為其他信息使用者提供決策有用信息。

（二）排污權(quán)交易會(huì)計(jì)核算的前提假設(shè) 會(huì)計(jì)基本假設(shè)是企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提，是對(duì)會(huì)計(jì)核算所處時(shí)間、空間環(huán)境等所作的合理設(shè)定，包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四大假設(shè)。而就排污權(quán)交易而言，一方面，排污權(quán)交易作為企業(yè)交易活動(dòng)之一，需遵從上述假設(shè)，另一方面，排污權(quán)交易因其特殊性而需對(duì)核算的前提假設(shè)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。首先，將排污權(quán)交易納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，會(huì)使經(jīng)濟(jì)資源的范圍擴(kuò)大到環(huán)境資源，而不再局限于由人的活動(dòng)所產(chǎn)生的資產(chǎn)。企業(yè)在擁有和使用環(huán)境資源時(shí)，將分別確認(rèn)一項(xiàng)新的資產(chǎn)和負(fù)債。其次，在排污權(quán)交易的計(jì)量上，貨幣計(jì)量原則依然是必不可少。不過，為了更加形象直觀地反映排污權(quán)的特點(diǎn)，幫助制定決策，在排污權(quán)信息披露上還應(yīng)增加以噸、升等實(shí)物單位進(jìn)行計(jì)量的信息。

二、我國(guó)排污權(quán)交易特點(diǎn)及會(huì)計(jì)處理

國(guó)家環(huán)?？偩钟?008年發(fā)布了《排污許可證管理?xiàng)l例（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）。

按照《條例》規(guī)定，在我國(guó)，排污許可證有“排污許可證”和“臨時(shí)排污許可證”兩種形式，前者的有效期不超過5年，后者的有效期不超過1年。企業(yè)如果有可交易的排污權(quán)，應(yīng)積極向環(huán)保部門申報(bào)，排污權(quán)通過企業(yè)轉(zhuǎn)讓而來的，其閑置時(shí)間（扣除項(xiàng)目建設(shè)期）不可以逾5年。在我國(guó)，儲(chǔ)備中心在經(jīng)環(huán)保部門確認(rèn)后，可以無償收回未進(jìn)行申報(bào)或申報(bào)后在企業(yè)內(nèi)閑置超過2年，以及企業(yè)轉(zhuǎn)讓所得而被閑置超過5年的排污權(quán)。這種無償收回以及需環(huán)保部門審批的特點(diǎn)，顯示出我國(guó)排污權(quán)交易的自主性不強(qiáng)，市場(chǎng)化程度還有待進(jìn)一步提高。由于以上原因，在我國(guó)，排污權(quán)尚不能作為一種金融工具在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)。我國(guó)排污權(quán)交易存在明顯的特殊性，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法也應(yīng)有其自身特點(diǎn)。我國(guó)排污權(quán)交易應(yīng)分臨時(shí)和非臨時(shí)排污權(quán)而在會(huì)計(jì)處理方法上存在不同。

（一）排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理理念 （1）排污權(quán)交易的資產(chǎn)確認(rèn)。根據(jù)無形資產(chǎn)的定義，“非臨時(shí)排污權(quán)”因其收益的流入性、成本的可計(jì)量性以及較長(zhǎng)時(shí)間的使用壽命等，而應(yīng)該確認(rèn)為使用壽命有限的無形資產(chǎn)。然而，對(duì)于使用壽命只有1年的“臨時(shí)排污權(quán)”，因不符合我國(guó)無形資產(chǎn)長(zhǎng)期性的特點(diǎn)，而只能被列入流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于被確認(rèn)為無形資產(chǎn)的“非臨時(shí)排污權(quán)”，企業(yè)在取得時(shí)計(jì)入資產(chǎn)，并在壽命期間攤銷，在處置時(shí)應(yīng)該計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；而對(duì)于確認(rèn)為流動(dòng)資產(chǎn)的“臨時(shí)排污權(quán)”，企業(yè)在取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，后續(xù)不必?cái)備N，處置時(shí)直接沖減當(dāng)期管理費(fèi)用。

（2）排污權(quán)交易的科目設(shè)置。針對(duì)我國(guó)排污權(quán)交易的特點(diǎn)，筆者以為，在排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理上可以增設(shè)以下會(huì)計(jì)科目。首先，增設(shè)“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”科目，用于排污權(quán)的確認(rèn)。其次，當(dāng)企業(yè)發(fā)生實(shí)際排污行為而消耗排污權(quán)時(shí)，借記“管理費(fèi)用——環(huán)境費(fèi)用”，貸記“環(huán)境負(fù)債”。第三，對(duì)于從政府無償分配獲取的排污權(quán)或者以優(yōu)惠價(jià)格購(gòu)入的排污權(quán)，在取得時(shí)，針對(duì)取得價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)格的差額，會(huì)計(jì)上應(yīng)該設(shè)置“遞延收益——環(huán)境補(bǔ)助”科目；在持有排污權(quán)期間，企業(yè)應(yīng)該攤銷無償取得和以優(yōu)惠價(jià)格購(gòu)入的排污權(quán)所產(chǎn)生的遞延收益，相應(yīng)設(shè)置“營(yíng)業(yè)外收入——排污權(quán)補(bǔ)貼收入”。最后，企業(yè)在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候應(yīng)當(dāng)對(duì)所持有的采用公允價(jià)值計(jì)量的排污權(quán)進(jìn)行重新估值，并相應(yīng)增“營(yíng)業(yè)外支出——排污權(quán)減值”科目。

（二）排污權(quán)會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù) 在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，雖然公允價(jià)值計(jì)量原則是當(dāng)前反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的最佳選擇，但是，目前我國(guó)排污權(quán)交易還很不成熟，市場(chǎng)基本不活躍，市場(chǎng)上的排污權(quán)交易行為無法有效反映市場(chǎng)上普遍認(rèn)同的價(jià)值，因此，還不太適合完全選用公允價(jià)值計(jì)量屬性。針對(duì)我國(guó)排污權(quán)交易目前的這種現(xiàn)狀，筆者以為，在會(huì)計(jì)處理上可以根據(jù)“臨時(shí)排污權(quán)”和“非臨時(shí)排污權(quán)”自身的特點(diǎn)，采用不同的賬務(wù)處理方法。

（1）“非臨時(shí)排污權(quán)”的會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)取得排污權(quán)時(shí)：首先，對(duì)于政府無償授予的“非臨時(shí)排污權(quán)”，企業(yè)應(yīng)依據(jù)排污權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格，借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”，貸記“遞延收益——環(huán)境補(bǔ)助”；其次，對(duì)于政府以優(yōu)惠價(jià)格售賣的“非臨時(shí)排污權(quán)”，企業(yè)應(yīng)以排污權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”，以購(gòu)入價(jià)格貸記“銀行存款”，以購(gòu)入價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)格的差額貸記“遞延收益——環(huán)境補(bǔ)助”；第三，對(duì)于直接從排污權(quán)交易市場(chǎng)上購(gòu)入的“非臨時(shí)排污權(quán)”，企業(yè)應(yīng)以購(gòu)入價(jià)格借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”，貸記“銀行存款”。企業(yè)產(chǎn)生排污行為時(shí)：當(dāng)企業(yè)實(shí)際排污時(shí)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際排污量與每單位排污權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格的乘積為基礎(chǔ)，借記“管理費(fèi)用——環(huán)境費(fèi)用”，貸記“環(huán)境負(fù)債”。另外，對(duì)于政府無償授予或以優(yōu)惠價(jià)格購(gòu)入的排污權(quán)，企業(yè)應(yīng)在使用期限內(nèi)對(duì)遞延收益進(jìn)行攤銷，并沖減管理費(fèi)用，攤銷總金額為該項(xiàng)排污權(quán)取得是產(chǎn)生遞延收益的總金額，攤銷比例與無形資產(chǎn)攤銷比例一致。企業(yè)排污權(quán)發(fā)生減值時(shí)：排污權(quán)作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，處于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性考慮，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)其進(jìn)行類似其他無形資產(chǎn)那樣的重新估值，當(dāng)排污權(quán)賬面價(jià)值小于重估值價(jià)格時(shí)，則需要對(duì)排污權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并相應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出，同時(shí)規(guī)定排污權(quán)減值一經(jīng)計(jì)提，在以后的會(huì)計(jì)期間不可以轉(zhuǎn)回。企業(yè)依法轉(zhuǎn)讓排污權(quán)時(shí)：當(dāng)依法轉(zhuǎn)讓閑置的排污權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行類似無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓那樣的會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入以及結(jié)轉(zhuǎn)成本。企業(yè)排污權(quán)到期時(shí)：當(dāng)排污權(quán)使用期滿時(shí)，企業(yè)需要上交相應(yīng)的排污權(quán)，并沖抵環(huán)境負(fù)債。

圖1 “非臨時(shí)排污權(quán)”交易的賬務(wù)處理機(jī)制

（2）“臨時(shí)排污權(quán)”的會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)取得排污權(quán)時(shí)：首先，針對(duì)政府無償授予的“臨時(shí)排污權(quán)”，企業(yè)應(yīng)依據(jù)排污權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格，借記“管理費(fèi)用——環(huán)境費(fèi)用”，貸記“遞延收益——環(huán)境補(bǔ)

助”；其次，對(duì)于政府以優(yōu)惠價(jià)格售賣的“臨時(shí)排污權(quán)”，企業(yè)應(yīng)以排污權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格借記“管理費(fèi)用——環(huán)境費(fèi)用”，以購(gòu)入價(jià)格貸記“銀行存款”，以購(gòu)入價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)格的差額貸記“遞延收益——環(huán)境補(bǔ)助”；第三，對(duì)于直接從排污權(quán)交易市場(chǎng)上購(gòu)入的“臨時(shí)排污權(quán)”，企業(yè)應(yīng)以購(gòu)入價(jià)格借記“管理費(fèi)用——環(huán)境費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。企業(yè)產(chǎn)生排污行為時(shí)：當(dāng)企業(yè)實(shí)際排污時(shí)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際排污量與每單位排污權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格的乘積為基礎(chǔ)，借記“管理費(fèi)用——環(huán)境費(fèi)用”，貸記“環(huán)境負(fù)債”。另外，企業(yè)還需按比例結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)取得排污權(quán)時(shí)所確認(rèn)的政府補(bǔ)助而產(chǎn)生的遞延收益，并相應(yīng)沖減管理費(fèi)用。企業(yè)依法轉(zhuǎn)讓排污權(quán)時(shí)：當(dāng)依法轉(zhuǎn)讓閑置排污權(quán)時(shí)，企業(yè)需要按照出售的金額，借記“銀行存款”，貸記“管理費(fèi)用——環(huán)境費(fèi)用”。

圖2 “臨時(shí)排污權(quán)”交易的賬務(wù)處理機(jī)制

［1］許家林、孟凡利《環(huán)境會(huì)計(jì)》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2004年版。

［2］土金南、楊金田等：《二氧化硫排放交易——美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)的前景》，中國(guó)環(huán)境科學(xué)出版社2000年版。