洛陽理工學(xué)院 楊尚軍

一、公允價值的概念

1941年美國會計學(xué)家斯科特（Scott）將“公允”列為會計原則，最早建議在會計中使用“公允”一詞。斯科特（Scott，1941）指出：“會計規(guī)則、程序和方法應(yīng)該是公允的、不偏不倚和公正的。它們不應(yīng)該為某個特定利益服務(wù)?！?970年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在會計原則委員會報告書第四集中，將公允價值定義為：“當(dāng)在包含貨幣價格的交易中收到資產(chǎn)時所包含的貨幣金額，以及在不包含貨幣或貨幣要求權(quán)的轉(zhuǎn)讓中的交換價格的近似值?！蔽覈镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》對公允價值的定義是：“指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。”公允價值應(yīng)具備的三個原則條件是：信息公開、雙方自愿、公平交易。公允價值的本質(zhì)是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負(fù)債價值的認(rèn)定，是一種基于市場信息的評價。那么，為什么在會計上要采用公允價值計量呢？從會計的目標(biāo)上來看，其原因就是會計所提供信息的有用性要求。在歷史成本計量模式下，資產(chǎn)負(fù)債表所列的金額大部分均非現(xiàn)值，各項資產(chǎn)價值與當(dāng)前市場價值不一致，甚至相差較大，因而各項資產(chǎn)的不同時間的歷史成本相加之和也毫無意義，從而削弱了信息的有用性。反映到利潤表上就是利潤表過分受制于實現(xiàn)原則，只反映已經(jīng)實現(xiàn)的收益，不反映未實現(xiàn)的價值增值，使當(dāng)期財務(wù)成果報告不夠全面，未能提供使用者需要的全部信息，如圖1所示。而公允價值計量同歷史成本計量是不同的。其在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的各項資產(chǎn)價值都是公允的價值，各項資產(chǎn)公允價值相加的總資產(chǎn)也是公允價值，而價值變動額反映到利潤表上，其利潤值包括已實現(xiàn)的收益，也包括已確認(rèn)未實現(xiàn)的收益，如圖2所示。

計量問題是財務(wù)會計的核心問題。公允價值計量解決了會計信息的有用性，但采用公允價值計量也是一把雙刃劍。從圖2可以看出，公允價值的運用對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上的影響是：當(dāng)經(jīng)濟處在上升通道時，資產(chǎn)的市值上升，已確認(rèn)未實現(xiàn)的收益增大，會放大資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上的數(shù)據(jù)，加大投機行為；反之經(jīng)濟處于下降通道時，將縮小資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上的數(shù)據(jù)，不利于經(jīng)濟的恢復(fù)。

二、會計對象研究

是否有自己的對象規(guī)定了會計這門學(xué)科研究的特殊領(lǐng)域及其特點，從而成為會計學(xué)能否作為一門獨立的學(xué)科而存在的重要條件，同時會計對象又是研究會計職能（作用）、方法的前提。但對會計對象的研究存在不同的認(rèn)識，部分學(xué)者認(rèn)為研究會計對象是滿足單位職稱的評聘和業(yè)績考核的需要（吳水澎，2007），部分學(xué)者認(rèn)為研究會計對象是“炒冷飯”（陳國輝，2001），甚至有學(xué)者認(rèn)為我國長期圍繞會計對象等理論研究，影響了中國會計的發(fā)展。

圖1 歷史成本計量模式

圖2 公允價值計量模式

（一）對會計對象的認(rèn)識 李孝林認(rèn)為，西方無會計對象說。會計對象在西方會計理論體系研究中備受冷落，甚至沒有“會計對象”一詞（李孝林，2002），其原因就是認(rèn)為會計是一門“藝術(shù)”，不是科學(xué)，研究會計對象是可有可無的（吳水澎，2007c）。葛家澍認(rèn)為，西方會計學(xué)者有會計對象說（葛家澍，1956）。德國會計學(xué)者塞爾首先涉及到會計的對象，并認(rèn)為復(fù)式簿記只是核算私人資本（吳水澎，2007）。利特爾頓在其《會計理論結(jié)構(gòu)》（1953）中提出并回答了會計的對象問題：“賬戶是什么分類類目？只要分析常用賬戶的內(nèi)容，就可以看到會計的主要內(nèi)容帶有經(jīng)濟性質(zhì)。”“確切地說，會計的主要內(nèi)容是價格（財富的數(shù)量方面），而不是價值（財富的質(zhì)量方面）。”而陳國輝教授認(rèn)為，原蘇聯(lián)和東歐社會主義國家多從經(jīng)濟關(guān)系上看會計對象問題。民主德國的魯蘇、達維杰阿努把會計對象理解為經(jīng)濟關(guān)系和法律關(guān)系。但這顯然是財務(wù)管理的對象（陳國輝，2001）。

在我國，會計對象曾經(jīng)在很長一段時期內(nèi)成為會計界討論的熱點問題之一，但至今仍未能形成一致的認(rèn)識，會計工作的客體究竟是什么，至今仍爭論不休。具有代表性的理論主要有資金運動論、價值運動論、經(jīng)濟活動論、勞動時間論、財富論、雙對象論、產(chǎn)權(quán)論、資金信息論或經(jīng)濟信息論等。目前，有代表性的觀點是，會計對象是在商品經(jīng)濟條件下一個會計主體經(jīng)濟活動中能用貨幣金額來計量的價值運動（或資金或資本運動）。

（二）馬克思對會計對象的認(rèn)識 馬克思在《資本論》中論述了簿記，說明了簿記記錄的對象，馬克思說：“資本作為它的循環(huán)中的統(tǒng)一體，作為處在過程中的價值，無論是在生產(chǎn)領(lǐng)域還是在流通領(lǐng)域的兩個階段，首先只是以計算貨幣的形態(tài)，觀念地存在于商品生產(chǎn)者或資本主義商品生產(chǎn)者的頭腦中。這種運動是由包含商品的定價或計價（估價）在內(nèi)的簿記來確定和監(jiān)督的。”從馬克思的觀點可知，“資本循環(huán)”的“計算貨幣”就是簿記反映和監(jiān)督的對象。

三、馬克思觀點的會計對象的過去、現(xiàn)在和未來

對于會計史一般劃分為兩大不同的時代，即復(fù)式簿記出現(xiàn)之前和之后兩個時代。而馬克思以歷史唯物主義的觀點，通過研究會計對象的過去、現(xiàn)在，預(yù)測了會計對象的未來，這種劃分方法提供了展望會計對象的新趨勢。

（一）古代會計對象——實物計量的經(jīng)濟活動 馬克思明確指出：“貨幣結(jié)晶是交換過程的必然產(chǎn)物。”（《資本論》）商品交換過程中的物與物交換的不方便，才產(chǎn)生了作為一般等價物的特殊商品——貨幣。會計對象是發(fā)展的，就像貨幣的發(fā)展一樣，在貨幣產(chǎn)生以前，反映的是實物內(nèi)容。在《資本論》中馬克思引用考證資料認(rèn)為，在遠(yuǎn)古的印度公社中，已經(jīng)有了記賬員，并且簿記已經(jīng)是一個專職公社官員的工作。而據(jù)郭道揚教授的考證，我國“在商代，有關(guān)經(jīng)濟收支事項的記錄，絕大部分是采用實物計量單位，但隨著生產(chǎn)與交換關(guān)系的發(fā)展，人們在經(jīng)濟核算中，開始在一定范圍內(nèi)運用貨幣計量單位，這是會計核算走向進步的一種趨勢”（郭道揚，1982）。遠(yuǎn)古時代大約為300萬年～公元前21世紀(jì)，而商代的時間為公元前17世紀(jì)～公元前11世紀(jì)，可見，在很早以前反映經(jīng)濟活動是記錄其實物單位的活動內(nèi)容。

（二）現(xiàn)代會計對象——貨幣計量的經(jīng)濟活動 馬克思認(rèn)為簿記反映和監(jiān)督的對象即資本循環(huán)的計算貨幣形態(tài)，其他經(jīng)濟學(xué)家的認(rèn)識也是如此。經(jīng)濟學(xué)的重心是財富，但財富的存在形態(tài)多種多樣，不便于統(tǒng)計和計算，必須有一個對財富不同形式的“共同顯示器”，那就是貨幣價格（陳國輝，2001）。保羅·A·薩繆爾森（Paul A Samuelson）在《經(jīng)濟學(xué)》一書中也曾強調(diào)：“第一條會計的成規(guī)是，每一件東西都要用共同的單位來表示——在美國就是美元?！弊鳛椴居浄从澈捅O(jiān)督的對象——資本循環(huán)的三個公式，馬克思在《資本論》中也做了詳細(xì)分析，筆者僅列示出三種企業(yè)貨幣資本運動的公式如下：

工業(yè)企業(yè)的資本運動，見圖3：

圖3 工業(yè)企業(yè)的資本運動

圖4 商業(yè)企業(yè)的資本運動

商業(yè)企業(yè)的資本運動，見圖4：

銀行資本運動，公式見圖5：

圖5 銀行資本運動

馬克思認(rèn)為三個循環(huán)的共同點是價值增值，這即是動機——“以實在貨幣為起點和終點的流通形式G…G’，最明白地表示出資本主義生產(chǎn)的動機就是賺錢”，又是目的——“生產(chǎn)過程只是為了賺錢而不可缺少的中間環(huán)節(jié)”?？梢?，資本家關(guān)心的只是貨幣增值?！板X”是本質(zhì)，資產(chǎn)只是表象，經(jīng)營的最終目的就是錢，其他過程都是不得已的過程，特別是把銷售過程非常形象的稱為“驚險的跳躍”，這個“驚險的跳躍”是“錢”對商品所有者有“生命”的意義，而不是商品銷售本身，“這個跳躍如果不成功，摔壞的不是商品，但一定是商品所有者。”因此，簿記反映和監(jiān)督的對象，即是資本的運動。

不僅如此，在市場競爭激烈的今天，在經(jīng)濟全球化影響下，企業(yè)要想生存，完成“驚險地跳躍”，不但要想方設(shè)法把產(chǎn)品推銷出去，還要收回貨款，才能實現(xiàn)補償、實現(xiàn)增值，而更重要的是要縮短資本的占用時間，加速資本的周轉(zhuǎn)，才能發(fā)揮資本效率。馬克思指明：“資本在流通中的形態(tài)變化越成為僅僅觀念上的現(xiàn)象，即流通時間越等于零或接近于零，資本的職能就越大，資本的生產(chǎn)效率就越高，它的自行增殖就越大?！?/p>

（三）未來會計對象——勞動時間計量 對于簿記，馬克思認(rèn)為在資本主義生產(chǎn)方式消滅以后不僅不會消失，而且更加重要，但在社會生產(chǎn)依然存在的情況下，價值決定仍然對“勞動時間的調(diào)節(jié)和社會勞動在各類不同生產(chǎn)之間的分配”起支配作用，“與此有關(guān)的簿記，將比以前任何時候都重要?！睂τ谖磥聿居浻涗泴ο蟮陌l(fā)展，列寧認(rèn)為，會計對象的發(fā)展必然會淘汰貨幣這種既是“商品”，又充當(dāng)一般等價物的特殊商品。

商品生產(chǎn)是一個歷史范疇，它不是從來就有的，也不是永恒存在的，對于未來的會計對象，勞動時間的出現(xiàn)是馬克思的一個設(shè)想，到那時人們按照等勞交換的原則進行交換、分配。恩格斯在《反杜林論》一文中指出：“社會一旦占有生產(chǎn)資料并且以直接社會化的形式把它們應(yīng)用于生產(chǎn)，每一個人的勞動，無論其特殊的有用性質(zhì)是如此的不同，從一開始就直接成為社會勞動。那時，一個產(chǎn)品中所包含的社會勞動量可以不必首先采用迂回的途徑加以確定”，“到那時，它就不會想到還繼續(xù)用相對的、不斷波動的、不充分的、以前出于無奈而不得不采用的尺度來表現(xiàn)產(chǎn)品中包含的、現(xiàn)在已直接地和絕對地知道的勞動量，就是說，用第三種產(chǎn)品來表現(xiàn)這個量，而是會用它們的自然的、最恰當(dāng)?shù)?、絕對的尺度——時間來表現(xiàn)這些勞動量?！蹦菚r“人們可以非常簡單地處理這一切，而不需要著名的‘價值’插手其間?！边@里沒有直接講等勞交換。但馬克思在《資本論》中講到，以勞動時間“計量生產(chǎn)者個人在共同勞動中所占份額的尺度，因而也是計量生產(chǎn)者個人在共同產(chǎn)品的個人消費部分中所占份額的尺度”。由此可知，恩格斯提出的是“等勞交換”。

四、馬克思觀點的商品價值是變化的、公允的

馬克思在《資本論》中對商品價值的論述表明，商品價值是在雙方自愿交換中產(chǎn)生的，而交換價值又隨著時間和地點的變化而變化，形成商品價值量的社會必要勞動時間由公開市場形成且處于不斷變化中，這都隱含了商品價值即是公允價值這一觀念。

（一）馬克思認(rèn)為商品價值是在雙方自愿交換中產(chǎn)生的 馬克思認(rèn)為：“在商品交換關(guān)系或交換價值中表現(xiàn)出來的共同東西，就是商品的價值?！奔瓷唐返膬r值只有通過雙方交換才能顯現(xiàn)，且這個交換雙方是自愿的，“一方只有符合另一方的意志，就是說每一方只有通過雙方共同一致的意志行為，才能讓渡自己的商品，占有別人的商品”，這就等同于形成公允價值條件的雙方自愿交易原則。馬克思在《評阿·瓦格納的“政治經(jīng)濟學(xué)教科書”》中進一步認(rèn)為：“‘價值’這個普遍的概念是從人們對待滿足他們需要的外界物的關(guān)系中產(chǎn)生的?！边@即是指一切物的“公允價值”。

（二）馬克思認(rèn)為交換價值是隨時間和地點變化而變化的 商品之間的交換，表現(xiàn)為商品的交換價值。馬克思在對商品的交換價值進行分析后得到了商品的價值概念，“它們剩下的只是無差別的人類勞動的單純凝結(jié)，即不管以哪種形式進行的人類勞動力耗費的單純凝結(jié)。這些物現(xiàn)在只是表示，在它們的生產(chǎn)上耗費了人類勞動力，積累了人類勞動。這些物，作為它們共有的這個社會實體的結(jié)晶，就是價值——商品價值。”而且馬克思認(rèn)為交換價值是一個不斷變化的量，“交換價值首先表現(xiàn)為一種使用價值與另一種使用價值相交換的量的關(guān)系或比例，這個比例隨著時間和地點的不同而不斷改變?！瘪R克思認(rèn)識到隨著時間和地點的改變，價值會發(fā)生變化，這個變化的價值即是現(xiàn)在的“一種使用價值與另一種使用價值相交換的量的”新關(guān)系、新比例，也即新的交換價值——公允價值。公允價值是本質(zhì)、是市場，是基于市場信息的評估，隨時隨地不斷變化。

（三）馬克思認(rèn)為形成商品價值量的社會必要勞動時間是不斷變化的 馬克思認(rèn)為，不同商品的交換比例由商品的價值決定，“作為價值，一切商品都只是一定量的凝固的勞動時間。”馬克思進一步發(fā)現(xiàn)，形成商品的價值量是由社會必要勞動時間決定的，所謂社會必要勞動時間，就是在社會現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)條件、社會平均的勞動熟練程度和強度下，生產(chǎn)一個單位使用價值所必要的勞動時間。隨著社會勞動生產(chǎn)率的提高，生產(chǎn)單位商品所需要的社會必要勞動時間會不斷減少。而社會必要勞動的變化是由競爭引發(fā)的，“只要一個人用較便宜的費用進行生產(chǎn)，用低于現(xiàn)有市場價格或市場價值出售商品的辦法，能售出更多的商品，在市場上奪取一個更大的地盤，他就會這樣去做，并且開始起這樣的作用，即逐漸迫使別人也采用更便宜的生產(chǎn)方法，把社會必要勞動減少到新的更低的標(biāo)準(zhǔn)”。馬克思認(rèn)為，商品價值變化的本質(zhì)是社會必要勞動時間的變化，“勞動生產(chǎn)力越高，生產(chǎn)一種物品所需要的時間就越少，凝結(jié)在該物品中的勞動量就越小，該物品的價值就越小。相反，勞動生產(chǎn)力越低，生產(chǎn)一種物品的必要時間就越多，該物品的價值就越大?？梢?，商品的價值量與實現(xiàn)在商品中的勞動的量成正比，與這一勞動的生產(chǎn)力成反比。”

社會必要勞動時間揭示了價值變動的本質(zhì)，即為什么會有公允價值。其本質(zhì)就是社會必要勞動時間發(fā)生了變化，各項資產(chǎn)的現(xiàn)在價值，即公允價值才會出現(xiàn)。

（四）馬克思認(rèn)為社會必要勞動時間是公開市場形成的 馬克思的“必要勞動”是如何在經(jīng)濟活動中起作用呢？馬克思認(rèn)為：“假定他（注：一個麻布生產(chǎn)者）生產(chǎn)自己的產(chǎn)品只耗費社會必要勞動時間。因此，商品的價格只是所有同種商品平均需要的勞動量的貨幣名稱。但是，在我們的織布者不知道并且也沒有經(jīng)過他的同意的情況下，織麻布所采用的舊的方法已經(jīng)發(fā)生了徹底的變化；昨天生產(chǎn)一米麻布的社會必要勞動時間，今天就不再是社會必要勞動時間了；貨幣所有者會非常熱心地用我們這位朋友的各個競爭者定出的價格來說明這一點。真是不幸，世上竟有很多織麻布者。”在這里馬克思說得更加清楚而具體，“必要勞動”是通過“很多織麻布者”之間的公開市場競爭而起作用的，而很多織麻布者形成的市場，就是公允價值的活躍市場，在這個競爭的活躍市場上交易對象是同質(zhì)性，自愿交易的雙方大量存在，信息完成公開。這就是公允價值的信息公開和公平交易原則條件。因此，馬克思所說的商品價值絕不是一成不變的“歷史成本”，而是公允的商品價值，是不斷變化的價值。

E.S.亨德里克森在《會計理論》一書中提到：“越來越多的證據(jù)顯示社會和經(jīng)濟變革對會計實踐和會計思想有很大影響。二十世紀(jì)六十和七十年代曾發(fā)生很多環(huán)境變動，都直接和間接地影響了會計師的工作，迫使會計界采用新的會計方法和新的會計思想?！惫蕛r值計量模式是在經(jīng)濟活動的不斷發(fā)展下，對會計信息的要求提高下，采用的一種反映資產(chǎn)當(dāng)前價值的方式。吳水澎認(rèn)為，公允價值計量模式是會計界的第四個里程碑（吳水澎，2007）。而從筆者分析來看，公允價值的會計計量只是會計對象計量從貨幣計量到勞動時間計量的一個過渡階段。

［1］吳水澎：《會計理論》，機械工業(yè)出版社2007年版。

［2］陳國輝：《會計理論研究》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2001年版。

［3］李孝林等：《會計基本理論比較》，立信出版社2002年版。

［4］葛家澍：《試論會計核算這門科學(xué)的對象和方法》，《廈門大學(xué)學(xué)報》1956年第2期。

［5］郭道揚：《中國會計史稿》（上冊），中國財政經(jīng)濟出版社1982年版。

［6］（美）保羅·A·薩繆爾森、威廉·D·諾德豪斯著，高鴻業(yè)等譯：《經(jīng)濟學(xué)》，中國發(fā)展出版社1992年版。

［7］（美）E.S.亨德里克森著，王澹如等譯：《會計理論》，立信會計圖書用品社1987年版。

［8］列寧著：《列寧選集》（第四卷下），人民出版社1960年版。［9］馬克思：《資本論》（第一、二、三卷），人民出版社1975年版。［10］馬克思、恩格斯：《馬克思恩格斯選集》（第三卷），人民出版社1974年版。

［11］馬克思、恩格斯：《馬克思恩格斯全集》（第十九卷），人民出版社1979年版。

［12］Scott，D.R.，The Basic of Accounting Princip les，The Accounting Review，December 1941.