吳旭東，孫 哲

(1.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，遼寧 大連 116025;2.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生院，遼寧 大連 116025)

2011年6月30日，全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，個(gè)人所得稅工資、薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從2 000元提高到3 500元，并已于2011年9月1日起正式施行。這是自1980年《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》確定個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為800元以來(lái)第三次提高扣除標(biāo)準(zhǔn)，且較修改前的2 000元標(biāo)準(zhǔn)提高了75%。如今，雖然針對(duì)費(fèi)用扣除的一輪討論已經(jīng)隨著個(gè)人所得稅法新規(guī)定的實(shí)施塵埃落定，但個(gè)人所得稅的改革進(jìn)程卻沒有停下，在新規(guī)定實(shí)施之后對(duì)費(fèi)用扣除問題進(jìn)行再思考，明確其實(shí)質(zhì)意義，掃清誤讀，有助于調(diào)整個(gè)人所得稅改革的方向，加快改革進(jìn)程。

一、為個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除正名

目前我國(guó)的個(gè)人所得稅的征稅范圍包括工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和其他所得，共11項(xiàng)。個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例所提到的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)僅是對(duì)其中的工資、薪金性質(zhì)所得而言，并非個(gè)人全部所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)。因此，此次改革中的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高的實(shí)際含義為“個(gè)人所得稅工資、薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”提高到3 500元，并不是個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的全面提高。所以，僅就該意義上費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的高低是否能夠滿足全部納稅人的成本、費(fèi)用扣除需要的爭(zhēng)論未免有些避重就輕。

此次費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高也暴露出公眾對(duì)“個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”概念的多種誤解，有些媒體甚至專家學(xué)者習(xí)慣性地將其稱之為“個(gè)人所得稅起征點(diǎn)”、“個(gè)人所得稅免征額”或“免征標(biāo)準(zhǔn)”。在如此雜亂的概念邏輯基礎(chǔ)上的討論是缺乏科學(xué)性和說(shuō)服力的，因此，作為討論的必要前提，筆者首先要明確個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與其他常用概念的區(qū)別與聯(lián)系。

“起征”的含義，顧名思義，即開始征稅的意思，“起征點(diǎn)”就是開始征稅的最低界限。“個(gè)人所得稅起征點(diǎn)”主要出于照顧低收入群體的目的，對(duì)個(gè)人所得設(shè)定一個(gè)開始征稅的最低界限，當(dāng)個(gè)人應(yīng)納稅所得額低于起征點(diǎn)時(shí)，該所得無(wú)需繳稅;當(dāng)個(gè)人應(yīng)納稅所得額高于起征點(diǎn)時(shí)，就要對(duì)全部所得征稅?？梢?，無(wú)論個(gè)人所得額高于“起征點(diǎn)”還是低于“起征點(diǎn)”，該所得的全部均屬于個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象，“起征點(diǎn)”僅是是否對(duì)其征稅的標(biāo)準(zhǔn)。

“免征”的含義是對(duì)課稅對(duì)象免予征稅，“免征額”是對(duì)課稅對(duì)象免予征稅的應(yīng)納稅所得額?！懊庹鳂?biāo)準(zhǔn)”是對(duì)課稅對(duì)象免予征稅的具體操作方法。“免征”個(gè)人所得稅的目的有兩個(gè)方面:一是為保證納稅人的生存，對(duì)納稅人的基本生計(jì)費(fèi)用免予征收個(gè)人所得稅;二是國(guó)家出于鼓勵(lì)特定行為及從事特定活動(dòng)的人群，或關(guān)照特殊人群的目的，對(duì)納稅人所得中的相關(guān)部分免予征收的一部分應(yīng)納稅所得額，例如對(duì)向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈(zèng)準(zhǔn)予全額扣除，對(duì)稿酬所得按應(yīng)納稅所得額減征30%，對(duì)軍人的轉(zhuǎn)業(yè)復(fù)員費(fèi)免征個(gè)人所得稅?！皞€(gè)人所得稅免征額”的主要目的是為了維持納稅人的生存，對(duì)納稅人最基本的生計(jì)費(fèi)用在應(yīng)納稅所得中予以寬免，該部分所得免征個(gè)人所得稅?？梢?，低于“免征標(biāo)準(zhǔn)”的所得部分的實(shí)質(zhì)仍然屬于個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象，只是出于上述兩個(gè)方面的目的進(jìn)行了寬免。

“費(fèi)用扣除”是為了反映納稅人的真實(shí)賦稅能力而從所得中扣除掉的必要成本和費(fèi)用，“必要”的含義是對(duì)為取得所必須支付的成本和費(fèi)用，也就是說(shuō)，沒有這部分成本和費(fèi)用的支出，納稅人不可能取得相應(yīng)的應(yīng)稅所得，在實(shí)際操作中計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)在稅前準(zhǔn)予扣除。所以，計(jì)算個(gè)人所得稅的一般規(guī)則應(yīng)是個(gè)人毛所得減除必要的成本和費(fèi)用，僅對(duì)其余額征稅。

通過(guò)分析可見，“費(fèi)用扣除”與“起征點(diǎn)”、“免征額”都有著明顯的區(qū)別:(1)“起征點(diǎn)”的目的是照顧低收入群體，“免征額”的目的是維持納稅人的生存，而“費(fèi)用扣除”的目的是扣除必要的成本和費(fèi)用以反映納稅人的真實(shí)賦稅能力。(2)“起征點(diǎn)”和“免征額”是對(duì)應(yīng)納稅所得額的寬免，而“費(fèi)用扣除”則是在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予在稅前扣除的費(fèi)用。

由于基本生計(jì)費(fèi)用不易計(jì)量，目前我國(guó)的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)中沒有單獨(dú)明確地指出基本生計(jì)費(fèi)用的“免征額”部分和與取得應(yīng)稅所得有關(guān)的生計(jì)費(fèi)用的“費(fèi)用扣除”部分，而是合并統(tǒng)一作為“生計(jì)費(fèi)用扣除項(xiàng)”在稅前準(zhǔn)予扣除。

二、個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的實(shí)質(zhì)

個(gè)人所得稅以被扣除掉取得所得所產(chǎn)生和消耗的必要成本和費(fèi)用之后的余額來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅所得額，是為了能夠反應(yīng)納稅人的真實(shí)賦稅能力。亞當(dāng)·斯密提出稅收不可侵蝕資本原則，稅收也不可侵蝕納稅人的生活成本［1］。因此，從納稅人的毛所得中排除掉不反映其納稅能力的部分是個(gè)人所得稅的征稅前提，也體現(xiàn)了個(gè)人所得稅的征稅原則和初衷。個(gè)人所得稅以所得的真實(shí)發(fā)生為客觀基礎(chǔ)，取得所得過(guò)程中發(fā)生的必要成本和費(fèi)用均應(yīng)列入個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除范圍。

相較于企業(yè)所得稅，個(gè)人所得稅納稅人很少對(duì)收支項(xiàng)目和具體情況做長(zhǎng)期、詳細(xì)的記錄，但我們可以借鑒企業(yè)所得稅準(zhǔn)予稅前扣除的必要成本與費(fèi)用情況來(lái)勾畫個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的大致范圍。企業(yè)取得所得過(guò)程中必然發(fā)生成本、費(fèi)用、損失、稅金等支出，同樣是對(duì)純所得征稅，依據(jù)相關(guān)性原則和合理性原則，企業(yè)所得稅法準(zhǔn)予在稅前扣除企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出［2］。此外，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出準(zhǔn)予在比例限額內(nèi)進(jìn)行稅前扣除。同企業(yè)所得稅準(zhǔn)予稅前扣除的項(xiàng)目相比，個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除與之有相似之處。在納稅人取得所得過(guò)程中也會(huì)發(fā)生相應(yīng)必要的成本和費(fèi)用支出，因此在費(fèi)用扣除時(shí)也應(yīng)該考慮將這部分費(fèi)用按照相關(guān)性原則和合理性原則在稅前準(zhǔn)予扣除。但與企業(yè)所得稅不同的是，個(gè)人所得稅在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)還應(yīng)該考慮納稅人自身勞動(dòng)力的補(bǔ)償及其贍養(yǎng)人員的生計(jì)費(fèi)用。

因此，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的實(shí)質(zhì)是從所得中去掉不能反映納稅人真實(shí)賦稅能力的為取得所得所發(fā)生的必要的成本與費(fèi)用的那部分補(bǔ)償，這既符合個(gè)人所得稅的公平原則，又體現(xiàn)其量能負(fù)擔(dān)原則。討論費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)問題，均應(yīng)以此為出發(fā)點(diǎn)，才具有科學(xué)性和說(shuō)服力。

三、個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)

個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該從費(fèi)用扣除的初衷出發(fā)，充分論證費(fèi)用扣除的基本依據(jù)，并在相應(yīng)的征收模式和申報(bào)方式前提下具體確定。拋開原則依據(jù)和制度背景，只一味強(qiáng)調(diào)數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的提高，顯然是不科學(xué)的。

個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)是由費(fèi)用扣除的初衷所決定的，即去掉個(gè)人毛所得中不能反映納稅人真實(shí)賦稅能力的部分。因此，個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)依據(jù)以下三個(gè)方面內(nèi)容來(lái)確定:

1.與取得所得相關(guān)的必要成本和費(fèi)用

同企業(yè)所得稅將企業(yè)的純利潤(rùn)作為課稅對(duì)象一樣，納稅人為取得所得所發(fā)生的必要成本和費(fèi)用需要從毛所得中扣除，以得出純所得作為個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象。必要成本和費(fèi)用不僅指與勞動(dòng)力消耗相對(duì)應(yīng)的有形的物質(zhì)資料的消耗，還包括為培養(yǎng)或增強(qiáng)納稅人取得所得能力的教育費(fèi)用支出。費(fèi)用扣除應(yīng)該以相關(guān)性和客觀性為原則，以真實(shí)發(fā)生的與取得所得相關(guān)的必要成本和費(fèi)用作為“費(fèi)用扣除項(xiàng)”準(zhǔn)予在稅前扣除。

2.維持納稅人生存和取得所得能力的生計(jì)費(fèi)用

納稅人在取得勤勞所得的過(guò)程中不僅會(huì)發(fā)生有形的物質(zhì)資料的損耗，還會(huì)發(fā)生納稅人本身勞動(dòng)力的損耗，這些都是必要成本和費(fèi)用的支出，需要在稅前準(zhǔn)予扣除。如前文所述，嚴(yán)格來(lái)講，對(duì)維持納稅人生存的基本生計(jì)費(fèi)用的扣除應(yīng)屬于“個(gè)人所得稅免征額”，但由于基本生計(jì)費(fèi)用不易計(jì)量，也沒有必要花費(fèi)成本精確計(jì)量，我們暫將應(yīng)屬于“免征額”部分的基本生計(jì)費(fèi)用與應(yīng)屬于“費(fèi)用扣除”部分的與取得應(yīng)稅所得有關(guān)的生計(jì)費(fèi)用一并作為納稅人的“生計(jì)費(fèi)用扣除項(xiàng)”準(zhǔn)予在稅前扣除。

3.不反應(yīng)納稅人真實(shí)賦稅能力的贍養(yǎng)人員的基本生計(jì)費(fèi)用

同納稅人的基本生計(jì)費(fèi)用一樣，嚴(yán)格來(lái)講，贍養(yǎng)人員的基本生計(jì)費(fèi)用的扣除也屬于“個(gè)人所得稅免征額”，在此與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)合并計(jì)算的原因除不易單獨(dú)計(jì)量外，還因?yàn)樾枰狆B(yǎng)的人員由于沒有所得來(lái)源而享受不到基本生計(jì)費(fèi)用扣除。而且，我國(guó)的家庭結(jié)構(gòu)決定了個(gè)人所得稅的納稅人常常需要長(zhǎng)期負(fù)擔(dān)除自身以外家庭成員的基本生計(jì)費(fèi)用，贍養(yǎng)人員的基本生計(jì)費(fèi)用部分無(wú)法反映納稅人的真實(shí)賦稅能力。從費(fèi)用扣除的目的出發(fā)，該部分費(fèi)用也應(yīng)該作為必要支出準(zhǔn)予在稅前扣除。

除上述三個(gè)方面內(nèi)容之外，對(duì)一些需要照顧的部分納稅人可享受到特殊的個(gè)人所得稅減免政策，如軍人的轉(zhuǎn)業(yè)復(fù)員費(fèi)、福利費(fèi)、撫恤金及保險(xiǎn)賠款免征個(gè)人所得稅;對(duì)一些國(guó)家鼓勵(lì)的特定行為的個(gè)人所得稅減免政策，如指定單位組織頒發(fā)的獎(jiǎng)金、對(duì)教育事業(yè)和公益事業(yè)的捐贈(zèng)免征或減征個(gè)人所得稅［3］。這部分扣除的實(shí)質(zhì)是個(gè)人所得稅的減免稅政策，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)并不屬于費(fèi)用扣除的依據(jù)，但在計(jì)算應(yīng)繳稅額時(shí)可作為附加扣除項(xiàng)準(zhǔn)予在稅前扣除。

四、分類征收模式下的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除

個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平所決定，因收入分配體系、城鄉(xiāng)間發(fā)展水平不同等客觀因素而具體制定，就個(gè)人所得稅制度本身來(lái)講，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)在不同的征收模式和申報(bào)方式下是不同的。目前我國(guó)的個(gè)人所得稅征收模式是分類征收制，即將各項(xiàng)所得按照來(lái)源不同分為若干類別，分別計(jì)算應(yīng)繳稅額的所得稅征收模式，征納方式采取單個(gè)納稅人自行申報(bào)和代扣代繳兩種方法。

(一)分類征收制下費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)

在分類征收制下，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)仍然應(yīng)遵循上述三個(gè)方面，只是具體扣除標(biāo)準(zhǔn)需要根據(jù)不同所得的來(lái)源分別確定。按照目前我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定的11項(xiàng)應(yīng)納稅個(gè)人所得，筆者試分別討論各項(xiàng)所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。工薪所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括納稅人的因公 (工)費(fèi)用，與所從事工作直接相關(guān)的培訓(xùn)、教育費(fèi)用，納稅人的生計(jì)費(fèi)用以及贍養(yǎng)人員的基本生計(jì)費(fèi)用。個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括納稅年度內(nèi)的成本、費(fèi)用以及損失，納稅人以及贍養(yǎng)人員的基本生計(jì)費(fèi)用。勞務(wù)報(bào)酬所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括納稅人在從事勞務(wù)期間的必要費(fèi)用及納稅人的生計(jì)費(fèi)用。稿酬所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括納稅人在形成作品期間發(fā)生的必要物質(zhì)資料耗損及納稅人的生計(jì)費(fèi)用。對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得的費(fèi)用扣除根據(jù)工商登記的情況有兩種標(biāo)準(zhǔn):一是登記仍為企業(yè)的，若納稅人對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果不擁有所有權(quán)，僅按合同規(guī)定取得一定所得的，等同于雇傭關(guān)系，其費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與工薪所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)相同;若納稅人擁有企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，只向發(fā)包、出租方繳納一定費(fèi)用，其費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括納稅年度內(nèi)的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，納稅人及其贍養(yǎng)人員的基本生計(jì)費(fèi)用。二是登記改為個(gè)體工商戶的，其費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)相同。財(cái)產(chǎn)租賃所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括納稅人在出租財(cái)產(chǎn)過(guò)程中繳納的稅金和教育費(fèi)附加。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括財(cái)產(chǎn)原值及合理必要的費(fèi)用支出 (如交易費(fèi))。除上述來(lái)源所得外，特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、偶然所得和其他所得沒有發(fā)生必要的與取得所得有關(guān)的成本和費(fèi)用，因而無(wú)需進(jìn)行費(fèi)用扣除，但出于特殊目的的相關(guān)減免稅政策，應(yīng)該在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)有所考慮。

(二)分類征收制下費(fèi)用扣除存在的問題

1.導(dǎo)致重復(fù)扣除或扣除不足

通過(guò)上述討論發(fā)現(xiàn)，雖然分類征收模式下的費(fèi)用扣除能夠較全面地考慮納稅人的必要成本和費(fèi)用，但從多項(xiàng)所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)都包括納稅人及其贍養(yǎng)人員的基本生計(jì)費(fèi)用的情況來(lái)看，若在每項(xiàng)所得的費(fèi)用扣除時(shí)均加以考慮，就會(huì)導(dǎo)致重復(fù)扣除。

2.導(dǎo)致所得來(lái)源轉(zhuǎn)移

分類費(fèi)用扣除下的各項(xiàng)所得來(lái)源的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，容易出現(xiàn)相同的所得水平，因?yàn)樗脕?lái)源不同，最后負(fù)擔(dān)的稅額不同。例如，同樣5 000元的收入，所得來(lái)源為工薪所得的，按照現(xiàn)行工薪所得3 500元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，扣除后應(yīng)納稅額為45元;所得來(lái)源為勞務(wù)報(bào)酬的，按照4 000元以上減除20%費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，扣除后應(yīng)納稅額為80元。這不僅違背個(gè)人所得稅公平原則，現(xiàn)實(shí)中也易使納稅人轉(zhuǎn)移所得來(lái)源，通過(guò)改變勞務(wù)關(guān)系等方法避稅，稅收流失的同時(shí)也扭曲了社會(huì)生產(chǎn)關(guān)系。

五、綜合征收模式下的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除

(一)綜合征收制下費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)

國(guó)際上大部分發(fā)達(dá)國(guó)家均已實(shí)行個(gè)人所得稅綜合征收模式，即將納稅人全年不同性質(zhì)的所得匯總，進(jìn)行費(fèi)用扣除、法定免征額或?qū)捗忸~后，就其余額按照累進(jìn)稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。因此，綜合模式下的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)應(yīng)該包括取得全部所得的必要成本和費(fèi)用、納稅人的生計(jì)費(fèi)用以及贍養(yǎng)人員的基本生計(jì)費(fèi)用，此外，還包括特殊規(guī)定的寬免稅項(xiàng)目。

綜合征收模式下的費(fèi)用扣除是以全部所得為基礎(chǔ)，理論上不存在分類征收制下的所得來(lái)源轉(zhuǎn)移問題和納稅人個(gè)人的生計(jì)費(fèi)用重復(fù)扣除問題。同時(shí)，綜合征收模式下，如果采取家庭聯(lián)合申報(bào)的納稅方式，可以避免出現(xiàn)家庭成員間贍養(yǎng)人員的基本生計(jì)費(fèi)用重復(fù)扣除問題。

(二)綜合征收制下費(fèi)用扣除存在的問題

雖然綜合征收模式下的費(fèi)用扣除較好地避免了重復(fù)扣除問題，但其不考慮所得來(lái)源的扣除方法不能體現(xiàn)國(guó)家的政策導(dǎo)向，在個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能發(fā)揮上有所局限。

1.個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配職能發(fā)揮不直接

個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)收入分配的職能不僅體現(xiàn)在調(diào)節(jié)高低收入者之間，也體現(xiàn)在調(diào)節(jié)不同性質(zhì)所得的納稅人之間。綜合征收制下的費(fèi)用扣除匯總?cè)克米鳛榭鄢A(chǔ)，按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)扣除的做法沒有考慮納稅人不同所得來(lái)源的不同性質(zhì)，在調(diào)節(jié)不同性質(zhì)所得的職能發(fā)揮上具有局限性，進(jìn)而未能有效發(fā)揮稅收促進(jìn)調(diào)整社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的作用。此外，國(guó)家鼓勵(lì)和照顧特定行為或群體的初衷只能表現(xiàn)在統(tǒng)一費(fèi)用扣除以外的減免稅政策上，難免繁瑣復(fù)雜。

2.有關(guān)制度和政策的配合程度是實(shí)現(xiàn)的障礙

綜合征收制的實(shí)現(xiàn)需要有關(guān)制度和政策的有效配合，如匯總個(gè)人全部所得需要銀行、證券等部門的配合，家庭聯(lián)合申報(bào)納稅需要掌握翔實(shí)的家庭信息。這就相應(yīng)對(duì)稅收征管水平和納稅人納稅意識(shí)提出更高的要求。在目前我國(guó)相關(guān)制度尚不能順利對(duì)接和社會(huì)稅收環(huán)境還不夠優(yōu)化的條件下，實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅綜合征收制確實(shí)存在著客觀障礙。在綜合征收制無(wú)法實(shí)現(xiàn)的前提下，提出綜合費(fèi)用扣除概念也是沒有意義的。

通過(guò)對(duì)分類征收模式下的費(fèi)用扣除和綜合征收模式下的費(fèi)用扣除的分析比較可以得出，目前分類費(fèi)用扣除制度的弊端已經(jīng)顯現(xiàn)，但現(xiàn)階段的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件尚不適宜快速轉(zhuǎn)型為綜合費(fèi)用扣除制度，因此，綜合和分類相結(jié)合的費(fèi)用扣除制度成為我國(guó)下一步個(gè)人所得稅改革的重要內(nèi)容。

六、綜合和分類相結(jié)合征收模式下費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)

綜合和分類相結(jié)合征收模式是一種混合的所得稅制，它首先依據(jù)納稅人的各項(xiàng)所得來(lái)源按照源泉扣繳的方法分類課稅，然后再綜合納稅人全年的全部所得，按照有關(guān)減免稅的規(guī)定進(jìn)行扣除，以最終余額課以綜合所得稅。在分類扣除制和綜合扣除制的分析基礎(chǔ)上，筆者試討論綜合和分類相結(jié)合征收制下費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)

綜合和分類相結(jié)合的費(fèi)用扣除的關(guān)鍵是確定哪些所得進(jìn)行分類扣除，哪些所得進(jìn)行綜合扣除。如前文所述，勤勞所得因需要必要補(bǔ)償而需有稅前費(fèi)用扣除，非勤勞所得因無(wú)需必要補(bǔ)償而不需稅前費(fèi)用扣除。因此，首先應(yīng)按所得來(lái)源劃分勤勞所得與非勤勞所得。目前的主要的11項(xiàng)個(gè)人所得中，工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，勞務(wù)報(bào)酬所得和稿酬所得因發(fā)生勞動(dòng)價(jià)值轉(zhuǎn)移，屬于勤勞所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得因不發(fā)生勞動(dòng)價(jià)值轉(zhuǎn)移，屬于非勤勞所得。一般來(lái)說(shuō)，勤勞所得應(yīng)考慮納稅人與取得所得相關(guān)的生計(jì)費(fèi)用扣除，而非勤勞所得則無(wú)需考慮這部分生計(jì)費(fèi)用扣除。具體來(lái)說(shuō)，就是:工薪所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得均包括必要的費(fèi)用扣除，可劃為一類所得進(jìn)行據(jù)實(shí)扣除。個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得①僅指納稅人擁有企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，只向發(fā)包、出租方繳納一定費(fèi)用的情況，其他情況比照工薪所得費(fèi)用扣除的處理方法處理。的費(fèi)用扣除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括納稅年度內(nèi)的成本、費(fèi)用以及損失，②對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得的費(fèi)用扣除主要指經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。可化為一類所得進(jìn)行據(jù)實(shí)扣除。財(cái)產(chǎn)租賃所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的費(fèi)用扣除項(xiàng)具有特殊性，應(yīng)分別扣除。特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，偶然所得及其他所得只在對(duì)上述所得據(jù)實(shí)扣除后的余額匯總后，在對(duì)納稅人及其贍養(yǎng)人員的基本生計(jì)費(fèi)用扣除時(shí)進(jìn)行統(tǒng)一扣除。

除以上必要成本費(fèi)用和生計(jì)費(fèi)用扣除之外，為鼓勵(lì)特定行為和照顧特殊人群，對(duì)如納稅人用于公益捐贈(zèng)部分的所得可作為附加扣除項(xiàng)在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。

七、費(fèi)用扣除需要注意的問題

在對(duì)此次提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的討論過(guò)程中，家庭合計(jì)征收、不同地區(qū)差別化標(biāo)準(zhǔn)以及扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化是比較焦點(diǎn)的問題。筆者認(rèn)為，對(duì)個(gè)人所得稅改革中具體環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)仍然要從征稅原則出發(fā)，同時(shí)要考慮我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和社會(huì)環(huán)境，合理細(xì)化稅收政策在實(shí)施階段的具體措施。

1.贍養(yǎng)人員的生計(jì)費(fèi)用應(yīng)避免重復(fù)扣除

在對(duì)是否實(shí)行家庭合計(jì)征收，按家庭申報(bào)納稅的問題上，支持的觀點(diǎn)認(rèn)為生計(jì)費(fèi)用扣除項(xiàng)中應(yīng)該考慮家庭負(fù)擔(dān)的具體情況，借鑒美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的區(qū)別對(duì)待制度，充分考慮每個(gè)納稅家庭的具體情況:是否已婚、是否撫養(yǎng)子女、是否贍養(yǎng)老人、是否殘疾、贍養(yǎng)的人數(shù)以及年齡階段等，據(jù)此適用不同的定額費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。這樣才能夠?qū)崿F(xiàn)相同收入水平的家庭的橫向公平，不同收入水平家庭的縱向公平，以充分體現(xiàn)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的“人性化”［4］。反對(duì)的觀點(diǎn)雖然贊同生計(jì)費(fèi)用扣除應(yīng)考慮家庭負(fù)擔(dān)情況，但認(rèn)為我國(guó)的制度環(huán)境和社會(huì)發(fā)展有自己的特點(diǎn)，按家庭征收個(gè)人所得稅條件還不成熟［5］。最終，個(gè)人所得稅法新規(guī)定的3 500元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)通過(guò)每一就業(yè)者供養(yǎng)人數(shù)1.93這一指標(biāo)體現(xiàn)了對(duì)家庭負(fù)擔(dān)情況的考慮。

對(duì)此，筆者認(rèn)為，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的考慮上，目前暫時(shí)不執(zhí)行按家庭申報(bào)納稅的觀點(diǎn)有一定道理，家庭合計(jì)申報(bào)的目的雖然在于體現(xiàn)納稅人的真實(shí)賦稅能力，但其實(shí)現(xiàn)的限制條件和環(huán)境支持都很嚴(yán)格，需要在個(gè)人所得稅綜合征收模式下，通過(guò)其他相關(guān)制度的配合才能有效實(shí)現(xiàn)，諸如個(gè)人綜合收入情況及家庭信息的掌握。目前我國(guó)的個(gè)人所得稅征收模式是分類和分項(xiàng)征收制，在申報(bào)方式和統(tǒng)計(jì)口徑上與已實(shí)行多年綜合征收模式的美國(guó)都不同，借鑒的有效性也會(huì)大打折扣。此外，我國(guó)現(xiàn)行的戶籍制度及人戶分離現(xiàn)象的大量存在，家庭信息的隱私保密等都是按家庭申報(bào)納稅的障礙。而且，美國(guó)現(xiàn)有的申報(bào)納稅方式也并不完全合理，如果無(wú)其他贍養(yǎng)人員的夫妻選擇各自申報(bào)納稅，就會(huì)存在重復(fù)扣除費(fèi)用的問題。新規(guī)定按照1.93的固定贍養(yǎng)系數(shù)扣除生計(jì)費(fèi)用的方法雖然也存在重復(fù)扣除的問題，但在目前我國(guó)多數(shù)城鎮(zhèn)家庭結(jié)構(gòu)以4∶2∶1型為主的情況下，家庭結(jié)構(gòu)中的納稅人超過(guò)4人才有可能出現(xiàn)。與按家庭申報(bào)納稅的美國(guó)模式相比，這種重復(fù)扣除不像前者那樣留給納稅人可利用的制度漏洞，也不會(huì)造成較大的相同收入水平家庭的納稅橫向不公。

2.差別化費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與其他財(cái)稅政策結(jié)合探討

對(duì)于個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是否應(yīng)該考慮不同地區(qū)的發(fā)展差異問題，支持者認(rèn)為發(fā)達(dá)城市或地區(qū)的生計(jì)成本相對(duì)較高，在扣除時(shí)應(yīng)適當(dāng)上調(diào)扣除標(biāo)準(zhǔn);反對(duì)者認(rèn)為差別化的做法不僅有違稅法的統(tǒng)一，在二次分配中拉大貧富差距，且易造成不發(fā)達(dá)地區(qū)的資源流失，不利于稅源的養(yǎng)成培育。

筆者認(rèn)為，差別化費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的討論是有些概念偏差的，討論的焦點(diǎn)應(yīng)是地區(qū)生計(jì)成本扣除的差異而不是個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)差別化。地區(qū)間生計(jì)成本的不同對(duì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的影響表現(xiàn)在兩個(gè)方面:對(duì)實(shí)現(xiàn)納稅人本身勞動(dòng)力簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的補(bǔ)償，作為取得勤勞所得的必要成本與費(fèi)用扣除和為維持納稅人生存的最基本生計(jì)費(fèi)用扣除。發(fā)達(dá)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高，相應(yīng)的生活成本、工薪收入水平都較高，以北京、上海兩地為例，2010年北京地區(qū)城鎮(zhèn)家庭平均每人全年消費(fèi)性支出約為19 934元，平均工資為65 158元;上海地區(qū)城鎮(zhèn)家庭平均每人全年消費(fèi)性支出約為23 200元，平均工資為66 115元。較不發(fā)達(dá)的甘肅、青海兩省，2010年城鎮(zhèn)家庭平均每人全年消費(fèi)性支出分別約為9 895元和9 614元，平均工資為29 096元和36 121元?？梢?，發(fā)達(dá)地區(qū)與不發(fā)達(dá)地區(qū)的生活成本差異較大，應(yīng)該在個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的生計(jì)扣除項(xiàng)中有所體現(xiàn)。但同時(shí)也應(yīng)該看到，發(fā)達(dá)地區(qū)的公共服務(wù)水平較高，取得所得的勞動(dòng)條件較好，這對(duì)取得所得發(fā)生的必要耗損也是一種非定向補(bǔ)償。

暫且不論各地生活成本科學(xué)計(jì)量的難度，即使確定了各地的生計(jì)成本，地區(qū)間生活成本的差異問題指望通過(guò)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)一朝解決也是強(qiáng)人所難的。此外，從法律角度講，國(guó)家的稅收法律面向全國(guó)，解決全國(guó)地區(qū)間的公平問題，應(yīng)該具有統(tǒng)一性和權(quán)威性。

3.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化措施應(yīng)合理細(xì)化

個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著物價(jià)水平的上漲適當(dāng)上調(diào)已經(jīng)成為各界的共識(shí)。靜態(tài)的費(fèi)用扣除機(jī)制在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)及發(fā)生通貨膨脹的背景下，都會(huì)導(dǎo)致“納稅攀升”，產(chǎn)生“隱性增稅”效應(yīng)，侵蝕納稅人的基本生活費(fèi)用，加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。此次費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高按照城鎮(zhèn)就業(yè)者人均負(fù)擔(dān)的消費(fèi)性支出平均增長(zhǎng)10%計(jì)算，也是出于考慮經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的影響因素的初衷。然而，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，作為個(gè)人所得稅的重要內(nèi)容，扣除標(biāo)準(zhǔn)幾年一次的階段性調(diào)整始終是滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的，既無(wú)法體現(xiàn)稅收環(huán)境的變化，也不能反應(yīng)納稅人真實(shí)的納稅能力，即使依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行估算也是不甚科學(xué)合理的。因此，個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該采用能夠隨消費(fèi)者支出水平和匯率水平進(jìn)行自我調(diào)整的彈性調(diào)節(jié)機(jī)制。這樣不僅能夠避免頻繁的法律修訂，還可以保證扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整的及時(shí)合理。

費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)彈性機(jī)制的建立需要細(xì)化費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化措施。美國(guó)、加拿大、澳大利亞、法國(guó)、英國(guó)等國(guó)家均采用不同形式的個(gè)人所得稅自動(dòng)調(diào)整物價(jià)制度，尤以費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通貨膨脹指數(shù)化為最有效手段。如，加拿大的個(gè)人所得稅法律中規(guī)定各種扣除、稅率根據(jù)消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)來(lái)確定;美國(guó)實(shí)行個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù) (CPI)聯(lián)動(dòng)機(jī)制［6］。

個(gè)人所得稅納稅人的賦稅能力的高低由純所得決定，這就包含收入與支出兩個(gè)方面因素。因此，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)彈性機(jī)制應(yīng)該同時(shí)考慮工資收入水平和消費(fèi)水平兩個(gè)因素。在建立費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)彈性機(jī)制時(shí)不僅應(yīng)考慮消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)，還應(yīng)該將工資收入指數(shù)納入其中。在考慮工資收入指數(shù)時(shí)可根據(jù)行業(yè)的不同進(jìn)行具體劃分，如，以全國(guó)平均工資收入水平作為基數(shù)，制定不同行業(yè)間的工資收入指數(shù)。在實(shí)踐中，具體方法可以根據(jù)基準(zhǔn)年費(fèi)用扣除數(shù)額與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)的乘積，再除以納稅人所在行業(yè)的工資收入指數(shù)來(lái)確定該年度該納稅人的扣除標(biāo)準(zhǔn)。大致套用公式如下:

4.費(fèi)用扣除制度應(yīng)與其他所得稅制度無(wú)縫對(duì)接

目前我國(guó)的所得稅制度主要有個(gè)人所得稅制度和企業(yè)所得稅制度。個(gè)人所得有勤勞所得和非勤勞所得，而勤勞所得的個(gè)人所得稅納稅人有兩類:從事獨(dú)立勞動(dòng)、服務(wù)的納稅人和從事非獨(dú)立勞動(dòng)、服務(wù)的納稅人。如前文所述，勤勞所得需要通過(guò)勞動(dòng)、經(jīng)營(yíng)等必然發(fā)生勞力、資金耗損支出的形式才能獲得，需要在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)扣除必要的成本和費(fèi)用。從事獨(dú)立勞動(dòng)、服務(wù)的納稅人在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)只需要關(guān)注其本人的所得來(lái)源即可，但是從事非獨(dú)立勞動(dòng)、服務(wù)的納稅人的所得，如工資、薪金，屬于非獨(dú)立性勞務(wù)所得，成本、費(fèi)用主要由雇主負(fù)擔(dān)。由于費(fèi)用發(fā)生主體不明確，極易出現(xiàn)費(fèi)用重復(fù)扣除的問題。如工資、薪金所得納稅人的企業(yè)已經(jīng)在繳納企業(yè)所得稅前扣除了應(yīng)由該納稅人負(fù)擔(dān)的成本、費(fèi)用，如果在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)再進(jìn)行費(fèi)用扣除，就會(huì)出現(xiàn)重復(fù)扣除問題。

此外，企業(yè)對(duì)員工的福利待遇，如發(fā)放節(jié)假日禮券、進(jìn)修培訓(xùn)費(fèi)用等已作為職工福利費(fèi)或職工教育經(jīng)費(fèi)等在企業(yè)繳納企業(yè)所得稅前按比例進(jìn)行了扣除，對(duì)員工來(lái)說(shuō)，這部分福利性所得雖并非貨幣，但相當(dāng)于增加了一筆純收入，無(wú)需在稅前進(jìn)行必要成本與費(fèi)用的扣除。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，個(gè)人取得的應(yīng)納稅所得額，包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券。因此，該部分所得應(yīng)該按稅法規(guī)定應(yīng)并入工資薪金計(jì)算應(yīng)納稅所得額。當(dāng)前備受爭(zhēng)議的“月餅稅”就屬于此類福利，企業(yè)發(fā)放給員工的月餅或月餅券不屬于個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除范圍，應(yīng)該并入工資薪金計(jì)算應(yīng)納稅所得額，由企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅［7］。

從事非獨(dú)立勞務(wù)的納稅人因公發(fā)生的交通費(fèi)、餐費(fèi)等，屬于為取得所得支付的必要費(fèi)用，應(yīng)該在稅前準(zhǔn)予扣除。納稅人所在單位負(fù)擔(dān)的部分在繳納企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)該扣除，未由單位負(fù)擔(dān)的部分應(yīng)該作為個(gè)人為取得所得必要費(fèi)用支出在繳納個(gè)人所得稅時(shí)據(jù)實(shí)扣除。但扣除的數(shù)額應(yīng)該考慮“必要”支出額度，避免揮霍浪費(fèi)。

八、結(jié) 論

第一，費(fèi)用扣除問題并不是直接提出提高標(biāo)準(zhǔn)到某個(gè)數(shù)額，對(duì)該問題的探討應(yīng)該從基本概念、實(shí)質(zhì)目的入手，以此為依據(jù)才能科學(xué)合理確定費(fèi)用扣除項(xiàng)目和具體標(biāo)準(zhǔn)，才能夯實(shí)個(gè)人所得稅改革的理論基礎(chǔ)。

第二，在整個(gè)個(gè)人所得稅改革進(jìn)程中，費(fèi)用扣除并不是最關(guān)鍵的內(nèi)容，費(fèi)用扣除問題也不是孤立討論就可解決的。探討費(fèi)用扣除問題應(yīng)在不同的征收模式及申報(bào)方式背景下。促進(jìn)個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)，推進(jìn)其優(yōu)化的關(guān)鍵還包括制度內(nèi)的如稅率結(jié)構(gòu)、征收模式、執(zhí)行監(jiān)管等因素，制度外的如社會(huì)信用制度的完善、公民納稅意識(shí)的增強(qiáng)等因素。

第三，個(gè)人所得稅改革，包括費(fèi)用扣除制度的完善，應(yīng)作全盤考慮，根據(jù)相關(guān)制度的配合和推行的難易程度等制定綜合改革方案，有步驟地施行。合理確定費(fèi)用扣除項(xiàng)目、根據(jù)贍養(yǎng)人數(shù)提高生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、完善加強(qiáng)對(duì)高收入者的稅收政策和監(jiān)管可作為短期內(nèi)的優(yōu)化內(nèi)容;細(xì)化費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化、改善稅率結(jié)構(gòu)可作為中期的優(yōu)化內(nèi)容;在其他相關(guān)制度政策的配合基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制可作為長(zhǎng)期，或者說(shuō)是貫穿始終的優(yōu)化內(nèi)容。

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