[摘要]本文以實證會計的認識論和方法論基礎(chǔ)為切入點，從實證會計研究方法的定位、步驟、應(yīng)用領(lǐng)域以及局限性方面介紹了實證會計研究在我國的發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]會計科學(xué)認識論基礎(chǔ)方法論基礎(chǔ)定位

實證會計研究起源于美國。到20世紀60年代，對會計理論的研究達到了高峰，這一階段產(chǎn)生了著名的“受托責(zé)任觀”。1966年，美國會計協(xié)會提出了“決策有用觀”，使得在會計領(lǐng)域的研究從理論探討轉(zhuǎn)到了實際經(jīng)驗，這無疑促進了實證會計研究的發(fā)展。1968年，論文《會計數(shù)據(jù)的實證評估》（簡·鮑爾，P·布朗）的發(fā)表，標志著實證會計研究誕生。自此，越來越多的會計學(xué)者投入到這一研究領(lǐng)域。1986年，羅徹斯特學(xué)派的代表人物瓦茨和齊默爾曼的著作《實證會計理論》問世，使得實證會計研究成為了會計研究的主流。

我國于20世紀80年代中期開始提出會計科學(xué)研究方法的專門研究問題；到20世紀90年代初期，這一問題引起了學(xué)界的普遍關(guān)注。1996年8月，由天津財經(jīng)大學(xué)于玉林教授發(fā)起并在長春稅務(wù)學(xué)院召開了“全國首屆會計方法學(xué)研討會”，至此，我國關(guān)于會計科學(xué)研究方法的專門研究問題進入了一個新的發(fā)展時期。

一、 實證會計研究的認識論和方法論基礎(chǔ)

實證會計研究是對會計實務(wù)、經(jīng)濟現(xiàn)象、會計理論做出解釋和預(yù)測的科學(xué)理論。在認識論方面，實證會計研究以馬克思和恩格斯共同創(chuàng)立的辯證唯物主義自然觀為基礎(chǔ)和前提；在方法論方面，實證會計研究建立在演繹主義與波普爾的偽證主義思想之上。歸納起來，主要有以下三點：

1． 結(jié)論的可證偽性

波普爾認為，科學(xué)的理論具有普遍性，科學(xué)的命題形式是全稱命題。由于經(jīng)驗總是個別的，所以無法對全稱命題進行證實。比如，“天鵝是白色的”，對世界上所有的天鵝進行調(diào)查難以實現(xiàn)，但是，只要有一只黑色的天鵝，即可證偽前述命題。所以,在他看來，科學(xué)的認識始于發(fā)現(xiàn)問題，針對問題提出猜測性的假設(shè)，并最終通過可觀察到的、有用的實驗資料證偽。

2． 實驗的可重復(fù)性

實證研究在發(fā)展過程中，借鑒了自然科學(xué)的研究方法。引入了自然科學(xué)研究方法的實證會計研究，自然也需要具有可重復(fù)性，即采用相同的數(shù)據(jù)資料，運用相同的分析技術(shù)，得出的結(jié)論要一致。

3． 研究人員的價值中立性

馬克斯·韋伯（Max Weber,1864-1920）的“價值無涉”觀指出：關(guān)于客觀世界的經(jīng)驗知識的科學(xué)必須拒絕承擔(dān)價值判斷的任務(wù)，從而保持科學(xué)認識的客觀性和中立性。研究人員要避免由于成長過程中所受影響而形成的偏見；在從事研究工作時，要避免功利心態(tài)。

二、實證會計研究的定位

會計理論按研究方法分類，可以分為規(guī)范會計研究和實證會計研究。規(guī)范會計研究是指采用演繹、歸納等邏輯推理的方法，回答“應(yīng)該是什么”的問題；實證會計研究是指采用實際證明或確鑿驗證的方式，按照“提出假設(shè)，準備數(shù)據(jù)，檢驗假設(shè)，解釋結(jié)論”的過程，運用統(tǒng)計分析技術(shù)，回答“是什么”的問題。

實證會計研究與規(guī)范會計研究有許多的不同，但是二者相互補充，共同促進了會計理論的發(fā)展。首先，實證會計研究要以規(guī)范會計研究為指導(dǎo)。規(guī)范會計研究出現(xiàn)比較早，發(fā)展時間比較長，研究比較充分，學(xué)科建設(shè)相對完善，實證會計研究要多借鑒規(guī)范會計研究的理論成果，促進自身發(fā)展，同時也可以補充規(guī)范會計研究。其次，規(guī)范會計研究結(jié)論要接受實證會計研究的實證檢驗。由于規(guī)范會計研究是建立在理性思維的基礎(chǔ)上，缺乏實證檢驗；而實證會計研究建立在大量的事實證據(jù)之上，恰好可以彌補這一不足。

三、實證會計研究方法的基本步驟

實證會計研究首先要提出問題。問題的來源可以分為三類：一類來自于現(xiàn)有的會計理論。一類來自于會計實務(wù)或經(jīng)濟現(xiàn)象。第三類是把理論與實踐聯(lián)系起來看，尋找會計理論與會計實務(wù)中的差異點，提出問題。

有了合適的研究問題，接下來要對問題進行分析，層層剝離，把問題轉(zhuǎn)化成假設(shè)。假設(shè)可以由語言文字表述；也可以用數(shù)學(xué)模型表示。提出的假設(shè)要滿足一致對應(yīng)性、可解釋性、可預(yù)測性。此外，在擬定假設(shè)時，要考慮到參數(shù)的選擇與變量的設(shè)計。如果提出的假設(shè)不便于或者無法用數(shù)據(jù)資料檢驗，則要對假設(shè)進行分解，為其設(shè)計下層的支持性的、可檢驗的操作性假設(shè)。

第三步和第四步分別是從經(jīng)濟現(xiàn)象中搜集數(shù)據(jù)；再利用統(tǒng)計分析的方法對假設(shè)進行檢驗，得出結(jié)論。進行這兩個步驟的研究人員要具有財務(wù)學(xué)、會計學(xué)、信息經(jīng)濟學(xué)和統(tǒng)計學(xué)的相關(guān)知識，還要根據(jù)實際情況和實驗?zāi)康倪x用統(tǒng)計分析數(shù)據(jù)和方法，不能把完全沒有聯(lián)系的數(shù)據(jù)放在一起進行分析。

第五步，對統(tǒng)計結(jié)論進行解釋、預(yù)測，并提出相關(guān)建議。研究人員需要把數(shù)據(jù)之間具有的關(guān)系還原到實際現(xiàn)象中，解釋數(shù)據(jù)之間的關(guān)系在實際的經(jīng)濟現(xiàn)象、會計實務(wù)中代表了怎么的聯(lián)系，驗證的假設(shè)在什么條件下成立等。據(jù)此可以進一步預(yù)測未來可能發(fā)生的經(jīng)濟現(xiàn)象，為企業(yè)、政府的會計政策的選擇或制定提出建議。

四、實證會計研究方法的應(yīng)用領(lǐng)域

實證會計研究方法主要有兩方面的應(yīng)用：解釋和預(yù)測。歸納總結(jié)前人的研究成果，具體可以應(yīng)用于以下方面：

（1）解釋

1.會計制度及其變革的評價。這方面的研究主要集中在我國應(yīng)用新會計準則之后。例如，孫世攀、孫文剛、徐霞（2010）通過實證研究，發(fā)現(xiàn)每股收益和每股凈資產(chǎn)共同對股票價格的解釋能力在新準則實施前幾乎直線下降，新準則實施后出現(xiàn)穩(wěn)步提高的趨勢。此外，也有其他學(xué)者評價會計制度。毛新述、戴德明（2009）的研究表明扣除操控性應(yīng)計利潤后，上市公司的盈余穩(wěn)健性同會計制度中穩(wěn)健性原則的運用程度緊密相關(guān)。

2.會計政策選擇與會計信息質(zhì)量有用性。財務(wù)會計的目標在于向外部會計信息使用者提供決策有用的信息，但在我國現(xiàn)有的會計制度框架體系下，對某一經(jīng)濟事項的會計處理有多種備選的會計處理方法，為企業(yè)進行會計政策選擇留下了一定選擇空間。葉建芳、周蘭、李丹蒙、郭琳（2009）通過對新會計準則下上市公司金融資產(chǎn)分類的研究發(fā)現(xiàn)，為了降低金融資產(chǎn)公允價值變動對利潤的影響程度，管理層會將較大比例的金融資產(chǎn)確認為可供出售金融資產(chǎn)。在會計信息質(zhì)量方面，潘琰、陳凌云、林麗花（2003）指出，按照中國會計準則提供的會計盈余數(shù)據(jù)比按照國際財務(wù)報告準則提供的盈余數(shù)據(jù)更有信息含量。

3.盈余管理行為。我國在盈余管理方面的研究主要集中在上市公司管理層對政府監(jiān)管的迎合上。例如，張昕、楊再惠（2007）通過對我國A股上市公司盈余管理行為的研究，發(fā)現(xiàn)上市公司會在第四季度進行盈余管理來實現(xiàn)當年扭虧為盈或者調(diào)低利潤為下一年扭虧為盈做準備。

4.會計舞弊行為。由于我國市場經(jīng)濟不成熟，使得一些企業(yè)的高層管理者在嚴格的外部監(jiān)管下，仍然進行違法違規(guī)的會計操作。翁維玲（2010）指出，公司管理層的任期、選派方式、激勵形式等于會計舞弊有較為顯著的相關(guān)性，并提出了通過改進我國上市公司管理層機制的措施降低會計舞弊行為發(fā)生的建議。

5.上市公司的股利分配政策選擇。我國股票交易市場的持股者與資本市場發(fā)展較完善的西方國家的持股者動機不同，那么上市公司在選擇股利分配政策方面也會有差異。魏剛、蔣義宏（2001）通過問卷調(diào)查，發(fā)現(xiàn)我國上市公司分配現(xiàn)金股利是要向市場表明公司財務(wù)狀況良好對公司未來前景看好，真正影響上市公司在制定股利支付水平的是本期及以后各期的盈利能力，并不是債權(quán)人的限制。

6.審計質(zhì)量與審計意見變通。實證會計研究方法多應(yīng)用于獨立審計對會計信息的影響研究方面。袁春生、唐松蓮（2010）指出，我國獨立審計監(jiān)督具有有效性，獨立審計能夠通過審計意見提示公司未來發(fā)生財務(wù)舞弊的可能性[10]。

（2）預(yù)測

1.會計信息的決策輔助效應(yīng)。會計信息的決策輔助效應(yīng)多用于財務(wù)失敗預(yù)測的研究。吳世農(nóng)、盧賢義（2000）分別建立了線性判定模型、多元線性回歸模型和Logit模型對大樣本進行驗證，結(jié)果表明，三種模型均能對財務(wù)困境的發(fā)生做出比較準確的預(yù)測，相對而言，Logit模型的預(yù)測能力最低[11]。

2.上市公司盈利預(yù)測行為。研究者采用實證研究方法分析在盈利預(yù)測方面是否存在偏差以及偏差的動機。葉少琴、胡瑋（2006）以2001年3月15日到2003年12月31日，在上交所公告首發(fā)的176家公司為樣本，實證研究表明，盈利預(yù)測可靠性與盈利變動情況呈正U型二次關(guān)系，并且盈利變動居于兩端的公司預(yù)測可靠性較低[12]。

五、實證會計研究方法的局限

以科學(xué)的眼光來評判事物，沒有可以使用于一切的方法，也沒有十全十美的方法。實證會計研究方法也是一樣，也具有自身的局限性。

1．過分簡化研究對象的復(fù)雜的因果關(guān)系。運用實證會計研究方法，最關(guān)鍵的一步是選取變量，建立合適的模型。在取舍變量的過程中，難免會過分簡化原有對象之間復(fù)雜的關(guān)系。

2．借鑒已有的研究成果時對中國國情考慮不足。西方國家與我國的國情具有很大不同。在具體應(yīng)用西方已有的研究成果時，有的研究人員不考慮原本結(jié)論的適用范圍，盲目套用，達不到預(yù)期的效果，白白浪費了時間、精力。

3．無法排除經(jīng)濟環(huán)境變化對會計方法的影響，普遍存在誤差。我國目前正處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，經(jīng)濟環(huán)境變化無疑對搜集數(shù)據(jù)、提取信息造成了不利影響。

實證會計研究方法有自身的優(yōu)點和缺點，重要的是我們在使用的時候要結(jié)合我國的實際情況；在借鑒已有研究成果時候要取其精華，去其糟粕。讓實證會計研究方法為我國實證會計研究的構(gòu)建加磚添瓦。

參考文獻：

[1]許家林. 論我國會計科學(xué)研究方法的專門研究[J]. 上海立信會計學(xué)院學(xué)報,2007(04):38-46.

[2]劉峰. 實證會計的方法論基礎(chǔ)與批判[J]. 會計研究, 1997(07):2-7.

[3]孫世攀, 孫文剛, 徐霞. 新會計準則下會計信息相關(guān)性的實證研究——來自新會計準則實施后的初步證據(jù)[J]. 財會通訊, 2010(21):22-24.

[4]毛新述, 戴德明. 會計制度改革、盈余管理穩(wěn)健性與盈余管理[J]. 會計研究,2009(12):38-46.

[5]葉建芳, 周蘭，李丹蒙，郭琳. 管理層動機、會計政策選擇與盈余管理——基于新會計準則下上市公司金融資產(chǎn)分類的實證研究[J]. 會計研究,2009(03):25-30.

[6]潘琰, 陳凌云，林麗花. 會計準則的信息含量：中國會計準則與IFRS之比較[J]. 會計研究,2003(07):7-15.

[7]張昕, 楊再惠. 中國上市公司利用盈余管理避免虧損的實證研究[J]. 管理世界,2007(09):166-167.

[8]翁維玲. 上市公司管理層特征與會計舞弊行為相關(guān)性研究[J]. 財會月刊,2010(08):7-9.

[9]魏剛, 蔣義宏. 中國上市公司股利分配問卷調(diào)查報告[J]. 經(jīng)濟科學(xué),2001(04):79-87.

[10]袁春生, 唐松蓮. 獨立審計能提高公司財務(wù)舞弊的警示信息嗎——基于證監(jiān)會處罰公告的經(jīng)驗證據(jù)[J]. 山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報,2010(11):117-124.

[11]吳世農(nóng), 盧賢義. 我國上市公司財務(wù)困境的預(yù)測模型研究[J]. 經(jīng)濟研究,2000(06):46-55.

[12]葉少琴, 胡瑋. IPO公司自愿披露盈利預(yù)測：影響因素與準確性[J]. 金融研究,2006(09):65-74.

作者簡介：孫宇潔（1987.06—），女，河南鞏義，陜西師范大學(xué)，碩士研究生在讀，研究方向：實證會計與公司金融。