侯敬雯，毛程連

（1.上海財經大學 公共經濟與管理學院，上海 200433；2.對外經濟貿易大學 國際經濟貿易學院，北京 100062）

一、引 言

我國吸收外商直接投資已有30多年的歷史，截止2010年底，已有44.5萬家外商投資企業(yè)在我國登記注冊，累計投資金額達到了27059億美元，外商投資企業(yè)已經成為我國經濟體中的重要組成部分。社會各界對于外資經濟現(xiàn)階段的使命有了新的討論，外資企業(yè)納稅義務也被重新認識。我國逃避稅問題的研究最早始于外資企業(yè)轉讓定價研究，伴隨外資經濟規(guī)模的增大，相應地也需要承擔同等的納稅義務。稅收是國家權力保障的政府為了履行其提供公共品職能而征收的收入，基于新古典經濟學理論，政府可以通過有效的公共品供給提高社會福利，因此逃避稅行為帶來的稅收流失必然會影響社會福利的提高。

外資企業(yè)的逃避稅行為已經發(fā)展成為一種不容忽視的現(xiàn)象，用現(xiàn)有經濟理論很難解釋擁有先進技術、先進管理經驗的外資企業(yè)卻具有遠遠高出內資企業(yè)的虧損率。2008年經濟普查數(shù)據(jù)顯示，全國規(guī)模以上企業(yè)的虧損面為15.3%，而同期外資企業(yè)的虧損面卻達到了26.7%，是全國水平的1.74倍，外資企業(yè)的超常虧損現(xiàn)象使得其逃避稅問題受到了重視。

企業(yè)自身逃避稅行為存在成本，稅務部門因此也需要配備相應力量來對其展開稽查，雙方的耗費從社會福利視角來看都是一種無謂的資源浪費，外資企業(yè)較為普遍的逃避稅行為會對社會福利產生負面影響。本文從社會福利視角出發(fā)，基于一般均衡理論，首先構建考慮家庭、企業(yè)及政府三者的均衡模型進行分析；其次求解出最優(yōu)瞞報率，并進一步分析揭示影響外資企業(yè)逃避稅行為的關鍵因素；最后通過經驗實證的方式進行數(shù)值模擬，對外資企業(yè)逃避稅行為的社會福利效應進行討論，并依據(jù)彈性比較的結果提出可通過提高稽查率，控制稅率的方式以有效降低外資企業(yè)逃避稅的社會福利損失。

二、文獻述評

已有企業(yè)逃避稅問題的研究多集中在局部均衡的框架內，運用預期效用理論進行研究。Allingham和Sandmo（1972）開創(chuàng)的經典逃避稅模型（簡稱A－S模型），眾多學者不斷在AS模型的框架內將勞動、稽查率、處罰率等因素內生化，豐富深入了企業(yè)逃避稅行為的研究。Reiganum和Wilde（1985）將稽查概率內生化，假定由稅務稽查人員根據(jù)稽查成功與否的可能性來確定實施稽查的概率；Cremer和Gahvari（1994）研究了線性收入下的最優(yōu)逃避稅支出問題；近期的研究中，Torgler（2002）、Kirchler（2007）、Maciejovsky et al.（2007）都認為稅率的提高將誘導出更高比例的逃避稅行為，而納稅不遵從的懲罰率對逃避稅行為的影響是不確定的甚至是不顯著的（Fischer et al.，1997；Fortin et al.，2007）。

運用一般均衡理論研究逃避稅問題不多見，Chen（2003）利用Barro（1990）建立的標準內生增長模型，在一般均衡的框架內研究了逃避稅與經濟增長的關系。Chen的研究首次將逃避稅行為引入一般均衡的經濟增長分析中，認為只有在政府的正外部性足夠大時，降低逃避稅行為的三大政策工具才能發(fā)揮促進經濟增長的作用。Busato et al.（2011）用動態(tài)一般均衡的分析工具研究了財政政策與稅收逃避、經濟增長的關系，研究發(fā)現(xiàn)無逃避稅行為的情況下，稅率對經濟增長的彈性為負，而存在稅收逃避的情況下，稅率的經濟增長彈性幾乎為零，企業(yè)和家庭面臨的有效稅率為內生變量。Chen和Busato et al.的研究豐富了逃避稅問題的研究視角，在一般均衡的框架內討論逃避稅行為與經濟增長的問題，受到了一定的關注。

將社會福利損失納入到一般均衡框架內的文獻較多，對于逃避稅行為的福利效應的研究卻不多見。Usher（1986）最先運用一般均衡的理論研究了所得稅逃避稅的福利效應，同時考慮了存在逃避稅成本和稽查成本條件下的最優(yōu)逃避稅率和稅務稽查問題，Cowell（1990）研究指出，由于經濟市場結構的不同、稅制效率的不同、收入分配的社會偏好的差異，使得很難定義逃避稅行為產生的福利效應。Yi（2002）通過構建26個部門的韓國CGE模型研究了降低逃避稅率的福利效應問題，研究得出了增值稅稅率的降低比所得稅稅率的降低能夠帶來更大的福利效應的結論。該文對韓國增值稅改革進行政策模擬，發(fā)現(xiàn)降低9%的增值稅稅率會減少30%的逃避稅比例，且不會降低稅收收入。

逃避稅行為必然會帶來兩類社會資源的浪費，從納稅人的角度看，為了逃避納稅義務、隱瞞收入需要額外付出逃避稅努力成本。從稅務部門的角度看，逃避稅行為將導致國家稅收流失，限制了國家的可支配資源，降低了政府對宏觀經濟調控的能力，不利于財政再分配職能的發(fā)揮；逃避稅行為帶來的納稅不公正問題也迫使稅務部門必須對逃避稅行為進行稽查并進行處罰，以降低其對政府能力的削弱。然而稅務稽查并非沒有成本，需要花費相應稽查人員的時間成本、行政成本及必要的技術成本（Cebula，2001）。因此納稅人逃避稅成本和稅務機關反逃避稅稽查成本都屬于逃避稅行為帶來的無謂浪費，是一種社會福利損失。因此，本文將構建一般均衡模型，通過兩項逃避稅成本的福利效應研究，分析外資企業(yè)逃避稅行為的社會福利效應問題。

三、模型構建

（一）模型框架

本文構建包含家庭、企業(yè)和政府的三部門封閉經濟模型，可供消費的產品為私人品和公共品，通過對企業(yè)征收從價稅來考察企業(yè)的逃避稅行為。模型假設企業(yè)生產技術規(guī)模報酬不變，勞動者勞動總量固定，作為經濟主體的勞動者既是消費者又是生產經營成果的最終持有者。

考慮一般均衡的福利效應問題，代表性家庭的效應一般通過獲得消費品和提供勞動服務來度量，借鑒Baxter和King（1993），Busato et al.（2011）等對家庭效用函數(shù)的設定，本文將代表性家庭的效應函數(shù)定義為log－log形式：

其中u為代表性家庭效用，c和G分別表示家庭對私人品和公共品的消費量，為最大勞動提供量，L為勞動供給，－L則表示個人閑暇消費量。α為消費和閑暇的替代彈性，φ代表公共品與私人品消費的替代系數(shù)，且α、φ均大于零。勞動者提供勞動時選擇內資還是外資企業(yè)并無差異，可自由流動。家庭作為私人品和公共品的最終消費者，企業(yè)逃避稅行為將改變家庭均衡效用水平，社會福利效應的討論關注家庭效用水平。

結合當前我國日益充沛的資本供給和開始趨緊的勞動供給現(xiàn)狀，為簡化分析，本文假設外資企業(yè)和內資企業(yè)都只是利用勞動投入L這一單一生產要素進行生產，代表性企業(yè)的生產函數(shù)設定為由于內、外資企業(yè)生產的產品同質，在最終產品市場上，兩類企業(yè)的產品價格相同，因此在整個模型設定中暫時不區(qū)分企業(yè)的內外資性質。

勞動者通過勞動供給影響企業(yè)的經營活動，政府通過征稅與企業(yè)發(fā)生關系。根據(jù)左大培（2000）和眾多財政專家的研究，流轉稅的資源配置效應體現(xiàn)在對要素需求的影響上，而企業(yè)所得稅的配置效應主要體現(xiàn)在對生產要素的供給上，結合本文對企業(yè)生產函數(shù)的設定，由于家庭是企業(yè)經營成果的最終持有人，對企業(yè)征收企業(yè)所得稅將影響家庭的預算約束線，而直接影響企業(yè)要素需求的是流轉稅，因此，本文設定政府部門對企業(yè)征收從價的流轉稅。

企業(yè)的銷售收入等于銷售量q與價格p的乘積，根據(jù)假設由于最終消費市場中產品同質，則單價p相同。在我國現(xiàn)行稅制下，企業(yè)往往存在為逃避納稅責任而瞞報收入的傾向，在從價稅率為t的情況下，假設當產量為q時，瞞報比例為θ（0≤θ≤1）的情況下，企業(yè)的納稅申報額為t（1－θ）pq。企業(yè)逃避稅收并不是“免費的午餐”，逃避納稅義務一方面會產生減少納稅的交易成本，另一方面還要承擔逃避稅行為失敗的風險（Cowell，1990），其中逃避稅的交易成本包括雇傭注冊會計師、稅務師、律師等專業(yè)人員的支出，也包括向稅務官員行賄的支出等（Chen，2003）。一般而言，逃避稅交易成本會隨著逃避稅率和銷量的上升而上升，本文假定這一交易成本為E（θ），函數(shù)形式為E（θ）＝hθ2，其中h是一個大于0的成本系數(shù)。當成本系數(shù)h很小且接近零時，意味著該經濟體容易發(fā)生腐敗尋租行為，雇傭專業(yè)人員進行逃避稅更加容易，（Chen，2003）。

當然，企業(yè)存在逃避稅本能傾向的同時，稅務部門會采取一定的稽查措施來阻止稅收流失、減少企業(yè)逃避稅行為的發(fā)生，但是由于稅務部門雇員及資源的有限性，不可能對所有的涉稅行為進行稽查，設稅務部門對企業(yè)實施稽查發(fā)現(xiàn)其確實存在逃避稅行為的概率為d。對一個潛在的逃避稅企業(yè)而言，成功實施逃避稅行為可以減少納稅額tθpq，如果失敗，企業(yè)不僅要補繳相應稅款還有可能受到相應的處罰，設稅務部門對逃避稅的處罰率為f，且（f－1）＞1。稅務行政處罰的成本通常很小而可以忽略不計，為簡化分析，也不考慮稅務行政處罰成本。為了保證模型中企業(yè)逃避稅行為的發(fā)生，其期望的被處罰率要小于1，即df＜1。

政府作為重要的經濟活動參與者，是公共品提供的重要力量，為了彌補提供消費性公共品支出成本，需要向社會中其他兩類經濟活動者征收稅收，①但征稅行為和稅務稽查都要花費一定的人力、物力，構成了政府的稅收成本。稅務稽查行為是稅務部門專門組織實施的對逃避稅行為進行查處的行為，具有一定的威懾作用（Dhami and Al－Nowaihi，2010），稅務部門的稽查成本一般與稽查概率d正相關，與企業(yè)的產量同比例變化（Slemrod and Yitzhaki，2002），因此本文設稅務部門的稽查成本為ξdq，其中ξ是大于0的稽查執(zhí)行成本系數(shù)。如果政府部門奉行平衡預算準則，則政府面臨的約束是：

簡化形式為：

（二）模型求解

1.家庭最優(yōu)

在給定商品價格和工資水平的情況下，由于公共品的消費水平由政府決定，代表性家庭面臨著私人品消費和勞動提供的權衡選擇。勞動通過工資率w來實現(xiàn)價值的交換，提供更多的勞動能夠提高其預算水平，獲得更高的收入從而可以選擇更多的私人品消費以增加個人效用。但是勞動與閑暇的替代性使得過多的勞動會帶來負效用，降低個人效用水平。在一般均衡的框架內，本文假定企業(yè)利潤的最終持有人仍舊是家庭消費者，家庭的預算約束會受到勞動供給量和最終企業(yè)預期利潤的影響，因此家庭面臨的均衡選擇問題可以描述為：

構建拉格朗日函數(shù)：

2.企業(yè)最優(yōu)

企業(yè)逃避稅既有成功的可能，也存在逃避稅失敗受到稅務處罰的風險，企業(yè)同時面臨生產和逃避稅兩個抉擇，但企業(yè)目標是通過生產決策和瞞報率的選擇達到利潤最大化，面臨的決策問題可以表述為：

兩項決策的利潤最大化一階條件為：

對最優(yōu)瞞報率做進一步的分析，分別求導，根據(jù)上文的條件df＜1，可得：

由此可以得到如下結論：在其他條件不變的情況下，企業(yè)最優(yōu)隱瞞收入比率與稅率正相關，與稅務稽查率和稅務處罰程度負相關；隨著企業(yè)逃避稅成本系數(shù)的下降，企業(yè)會提高瞞報率。

3.一般均衡

根據(jù)瓦爾拉斯法則，由勞動要素市場出清條件Ls＝Ld便可以求得一般均衡時的工資水平（設商品的價格為1）。勞動市場出清條件為上式可轉化為4αw2－4（1－α）φGw－ （2－α）φ2＝0。解得均衡工資水平w＊＝進一步分析可以推導出私人品的均衡消費水平為最優(yōu)閑暇水平為消費者的最大化效用水平為其中政府提供的公共品水平由決定。

四、逃避稅福利效應的數(shù)值模擬

通過上文的一般均衡模型分析，求解出了企業(yè)最優(yōu)瞞報比例和最優(yōu)工資等關鍵要素的表達式，下面對一般均衡狀態(tài)進行數(shù)值模擬，研究我國外資企業(yè)逃避稅行為的社會福利效應。根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒2010》相關數(shù)據(jù)計算，得出居民消費與政府消費的替代系數(shù)為0.34，將其定義為私人品和公共品的替代系數(shù)φ；對于消費者效用函數(shù)中對消費和閑暇的偏好系數(shù)的確定，考慮到我國法定的八小時工作日決定了勞動和閑暇的劃分比例為1∶2，勞動者有2/3的時間用于閑暇，即消費、閑暇的偏好系數(shù)α可以合理的定為0.33。

逃避稅成本系數(shù)的設定，本文采用Chen（2003）一文中的標準值0.15。由于內外資企業(yè)具有不同的經濟組織形式和經營特點，外資企業(yè)較強的稅務籌劃意識及較為便利的境內外轉移利潤等逃避稅手段的存在，使得內外資企業(yè)的逃避稅成本系數(shù)具有顯著的差異。依據(jù)Chen（2003）對尋租腐敗因素的考慮，我國相對較多的尋租機會使得外資企業(yè)通過雇傭專業(yè)人員進行逃避稅更加容易。因此本文的模擬為了區(qū)分內外資企業(yè)不同的逃避稅成本系數(shù)對福利效應的影響，將外資企業(yè)的成本系數(shù)定為0.1，為內資企業(yè)的2/3。稽查成本為外生給定，根據(jù)臺北財政部對臺灣1981－1990年的稅務稽查的平均直接和間接成本的統(tǒng)計，設定稅務稽查的成本系數(shù)為0.01。

由于稅務稽查會產生各種無謂人力、物力耗費，世界各國的稽查率普遍不高，F(xiàn)ullerton和Karayannis（1994）采用的稽查率是0.089，Chen（2003）采用了相同的稽查率。根據(jù)我國《稅務稽查年鑒2009》的數(shù)據(jù)，2008年我國稅務登記注冊的企業(yè)共3786萬戶，實施稅務稽查的戶數(shù)為44萬戶，稽查率為0.01，故本文設定的基準稽查率為0.01。近年財政收入占GDP的平均比重是15%，故將其作為基準稅率。根據(jù)我國稅收征管法規(guī)定，逃稅（偷稅）額的處罰率為50%－500%，本文處罰率的基準值選用1.5，該處罰率符合國際慣例，與Fullerton和Karayannis（1994）的處罰率相同。

首先考察稅務稽查率的逃避稅社會福利影響，通過基準參數(shù)的設定，固定稅率在0.15的基準水平，處罰率為1.5，從0.01到0.05變化稅務稽查率，通過均衡解的表達式分別求出瞞報率、均衡工資、公共品消費、私人品消費、閑暇消費后代入消費者效用函數(shù)就得到了相應的福利效應。②在模擬過程中根據(jù)前文的分析，通過逃避稅成本系數(shù)區(qū)分內資企業(yè)和外資企業(yè)，內資為0.15，外資為0.1，其他參數(shù)設定相同。模擬結果顯示，外資企業(yè)最優(yōu)逃避稅比率要遠高于內資企業(yè)，且外資企業(yè)均衡工資要高于內資企業(yè)，相同狀況下的外資企業(yè)逃避稅福利效應要低于內資，即外資企業(yè)較高的逃避稅比率帶來了較多的社會福利損失。將最終的福利效應繪制如圖1a，我們可以清晰地看出隨著稅務稽查率的提高，內外資企業(yè)逃避稅行為的下降帶來社會福利狀況趨好，且外資企業(yè)的社會福利改善趨勢更加顯著。通過稽查率變化的模擬，不難得出相比內資企業(yè)，提高稽查率更能降低外資企業(yè)較高的逃避稅比例，帶來更多社會福利的增加。

接著固定稽查率為0.01，處罰率為1.5，從0.15的基準稅率開始調整到0.25來模擬分析稅率的變化對社會福利的影響。外資企業(yè)的均衡隱瞞比率高于內資企業(yè)，同時外資企業(yè)具有較高的均衡工資水平，從福利效應分析，由于逃避稅比率與稅率關系是同向的，稅率的提高會增加納稅人的逃避稅動機，相同狀況下，將導致社會福利的損失。將模擬結果繪制如圖1b，明顯看出外資企業(yè)由于具有較高的逃避稅比率，其社會福利低于內資企業(yè)。隨著稅率的提高，無論是內資企業(yè)還是外資企業(yè)都會調高其瞞報率，此時，外資企業(yè)的瞞報率隨著稅率的提高上升的更快，導致外資企業(yè)的社會福利曲線下降得更快。

最后我們比較稅務處罰率的變動對逃避稅社會福利的影響?；诶碚撃Ｐ偷慕Y論，逃避稅處罰率的提高會對企業(yè)的逃避稅行為起到威懾作用，抑制最優(yōu)瞞報比率。設定稽查率為0.01，稅率為0.15時，模擬處罰率從1.5變化到2.5的過程，外資企業(yè)仍然保持較高的瞞報率，其均衡工資水平高于內資企業(yè)，外資企業(yè)逃避稅的社會福利效應低于內資企業(yè)。從圖1c觀察處罰率變動對內外資企業(yè)社會福利效應的影響，當處罰率從1.5上升到2.5時，起到了對逃避稅行為的威懾作用，內外資企業(yè)的逃避稅率都有所下降，使得均衡的內外資社會福利有所提高。但從圖形看，外資企業(yè)社會福利提高的幅度并沒有顯著高于內資企業(yè)。

對影響內外資企業(yè)逃避稅行為的三因素分別進行數(shù)值模擬，再次驗證了理論模型分析的結論，可以看出由于外資企業(yè)具有相對較低的逃避稅成本，其均衡的逃避稅比例高于內資企業(yè)，均衡工資水平也高于內資企業(yè)，較高的瞞報率使得外資的逃避稅行為降低了總社會福利，具體降低的比例可以通過內外資企業(yè)的相對彈性比較得出。

五、內外資企業(yè)的彈性比較

通過數(shù)值模擬對外資企業(yè)逃避稅行為的社會福利效應有了基本的認識，下面我們通過模擬結果展開彈性分析，繼續(xù)對外資企業(yè)的逃避稅行為進行研究。根據(jù)彈性的定義，分別對逃避稅的三大影響因素計算了三組彈性系數(shù)（如表1），通過彈性系數(shù)的比較可以發(fā)現(xiàn)稽查率、稅率、處罰率對社會福利的影響程度不同，三大影響因素中，稅率的彈性系數(shù)最大，即稅率的單位變化會帶來社會福利更多的變化，稅率的提高會誘使更多的逃避稅行為，對社會福利的損害更多。三個因素中稽查率的影響程度居中，處罰率的變化對社會福利的影響最小。

表1 內、外資企業(yè)逃避稅因素的彈性分析

對比分析內外資企業(yè)不同逃避稅行為產生的社會福利效應，通過其彈性系數(shù)比不難看出，不同的影響因素具有不同的彈性比。首先分析稽查率因素，外資企業(yè)的彈性系數(shù)是內資企業(yè)的兩倍多，意味著相同比例的稽查率變化將對外資企業(yè)帶來更大的社會福利影響，外資企業(yè)對稅務稽查率的提高更為敏感，提高稅務稽查率將有效的抑制其逃避稅行為，從而增加社會福利。比較內外資企業(yè)稅率變化的彈性系數(shù)比，內外資企業(yè)對稅率的變化幾乎相同，彈性系數(shù)比為1.25，外資企業(yè)比內資企業(yè)略高，稅率變化對內外資企業(yè)的逃避稅福利影響的差異不大。內外資處罰率變動的彈性系數(shù)比為1.76，存在一定的差異，意味著相同的處罰率變動對外資企業(yè)逃避稅的社會福利效應影響更大，處罰率的提高可以較有效的增進社會福利。

六、結 論

考慮家庭、企業(yè)和政府的相互影響，通過構建一般均衡理論模型進行分析，得到了基本結論：在其他條件不變的情況下，企業(yè)為了逃避納稅義務在納稅申報時最優(yōu)的隱瞞收入比率與稅率正相關，與稅務稽查率和稅務處罰程度負相關；隨著企業(yè)逃避稅成本系數(shù)的下降，企業(yè)會提高其瞞報率。該結論符合一般預期，進一步區(qū)分外資企業(yè)逃避稅行為的特殊性，外資企業(yè)較低的逃避稅成本使得內外資企業(yè)在最優(yōu)瞞報率的選擇時存在差異，從而內、外資企業(yè)的逃避稅行為產生的社會福利效應存在顯著區(qū)別。

研究內外資企業(yè)逃避稅行為的社會福利差異，基于一般均衡模型進行符合我國現(xiàn)狀的數(shù)值模擬，對不同因素的內外資企業(yè)社會福利差異進行比較研究。實證結果進一步證實了理論分析得出的結論，內外資企業(yè)的逃避稅行為具有相同的社會福利效應趨勢，稅務稽查率和稅務處罰率的提高都會降低企業(yè)的瞞報比例，較大規(guī)模的逃避稅行為將帶來較多社會福利損失，稅率的提高會誘使更多的逃避稅行為，導致社會福利的降低。

從模擬結果的圖形分析，內外資企業(yè)雖具有相同的社會福利變化趨勢，但兩者的變化率存在差異，因此做進一步的彈性分析，比較不同因素，不同企業(yè)性質的彈性比得出了有意義的結論。逃避稅行為三大影響因素具有不同的彈性系數(shù)，稅率對社會福利的彈性系數(shù)最大，是企業(yè)較為敏感的逃避稅影響因素，稅率過高將導致較大的逃避稅社會福利損失；稽查率的影響次之，提高稽查率能夠威懾、抑制企業(yè)的逃避稅行為，降低社會福利損失；處罰率的政策影響最小，企業(yè)對處罰率的提高并不敏感。

比較內、外資企業(yè)各自的三大因素彈性系數(shù)可以發(fā)現(xiàn)，稽查率的內外資差異最大，相同稽查率的變化對外資企業(yè)的影響要高于內資企業(yè)，達到內資企業(yè)的兩倍多，因此提高對外資企業(yè)的稅務稽查率能夠有效的降低其瞞報率，增進社會福利。稅率的內、外資企業(yè)逃避稅福利效應影響差異較小，內、外資企業(yè)的逃避稅行為對稅率變化的敏感度相似，該結論符合一般行為邏輯。稅務處罰率的變動對內外資企業(yè)逃避稅福利效應有著顯著差異，外資企業(yè)對處罰率的變動更為敏感，因此可以增加對外資企業(yè)逃避稅的處罰力度，降低其逃避稅比例，提高社會福利。

注釋：

①本文不考慮對個人工薪所得征稅，只考慮政府對企業(yè)征收從價稅的情況。

②由于效用函數(shù)是建立在基數(shù)效用的基礎上，效用為負并不代表福利損失，福利效應通過效用的變動來體現(xiàn)。

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