摘要：日本和中國的企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范都借鑒了美國的內(nèi)部控制報(bào)告制度，但中日兩國規(guī)范的具體要求和內(nèi)容存在顯著的差異，日本內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范中關(guān)于實(shí)施成本的考慮、信息技術(shù)的應(yīng)對要素以及評價(jià)與審計(jì)范圍，對于完善我國的企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范具有借鑒意義。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制評價(jià)；內(nèi)部控制審計(jì)；實(shí)施成本；信息技術(shù)的應(yīng)對；評價(jià)與審計(jì)范圍

中圖分類號：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：B

企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范源自于美國，安然、世通等財(cái)務(wù)欺詐案件使人們進(jìn)一步認(rèn)識到了內(nèi)部控制的重要性，也加速了企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的進(jìn)程。2002年，美國出臺了《薩班斯—奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案），該法案在302節(jié)“公司對財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任”和404節(jié)“管理層對內(nèi)部控制的評價(jià)”中，要求在美國證券交易委員會注冊登記的企業(yè)，其管理層要對財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)并對外發(fā)布公開報(bào)告；同時(shí)要求注冊會計(jì)師對管理層財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證和報(bào)告。美國證券交易委員會和公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會為內(nèi)部控制的評價(jià)與審計(jì)制定了相關(guān)規(guī)則和指引。其他一些國家也紛紛借鑒美國的做法，先后加強(qiáng)和完善了對企業(yè)尤其是上市公司內(nèi)部控制的規(guī)制，這其中就包括日本和中國。

2006年6月7日，日本國會通過《金融商品交易法》，其中以上市公司為對象，將管理層對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)并由注冊會計(jì)師對其進(jìn)行審計(jì)作為義務(wù)予以規(guī)定（內(nèi)部控制報(bào)告制度），并要求在2008年4月1日開始起的會計(jì)年度執(zhí)行［1］。依據(jù)《金融商品交易法》，日本企業(yè)會計(jì)審議會于2007年2月15日，審議發(fā)布了《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則以及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則的制定（意見書）》，其公布的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》和《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》適用于自2008年4月1日以后開始的會計(jì)年度財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評價(jià)與審計(jì)。

長期以來，中國多個(gè)部門對企業(yè)內(nèi)部控制的建立與實(shí)施進(jìn)行了規(guī)范，但并未形成統(tǒng)一體系。美國頒布實(shí)施薩班斯法案后，中國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)也進(jìn)入了快速發(fā)展時(shí)期。2005年6月，國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)在財(cái)政部、國資委和證監(jiān)會聯(lián)合上報(bào)的《關(guān)于借鑒〈薩班斯法案〉完善我國上市公司內(nèi)部控制的報(bào)告》上作出批示，同意“由財(cái)政部牽頭、聯(lián)合證監(jiān)會及國資委，積極研究制定一套完整公認(rèn)的企業(yè)內(nèi)部控制指引”［2］。2006年7月15日，財(cái)政部、國資委、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會。2008年6月28日，財(cái)政部會同中國證監(jiān)會、國家審計(jì)署、中國銀監(jiān)會和中國保監(jiān)會共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并要求自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同月，還發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》的征求意見稿。2010年4月15日，上述五部委制定發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，具體包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號——組織架構(gòu)》等18項(xiàng)應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司自2011年1月1日起執(zhí)行，在上海和深圳證券交易所主板上市的公司自2012 年1月1日起執(zhí)行，在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市的公司擇機(jī)施行，并鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的上市公司和非上市大中型企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，披露年度自我評價(jià)報(bào)告，同時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。至此，統(tǒng)一的、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

日本和中國的內(nèi)部控制評價(jià)和審計(jì)規(guī)范都借鑒了美國的COSO報(bào)告①以及內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范，但規(guī)范的具體要求和內(nèi)容還是存在顯著的差異，本文以日本企業(yè)會計(jì)審議會發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》和《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》以及中國財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及企業(yè)內(nèi)部控制配套指引為依據(jù)，首先從規(guī)范的框架結(jié)構(gòu)、規(guī)范對象與范圍、內(nèi)部控制的目標(biāo)和要素、內(nèi)部控制缺陷的分類以及內(nèi)部控制審計(jì)等方面對其差異進(jìn)行比較分析，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步探討日本內(nèi)部控制評價(jià)和審計(jì)規(guī)范對完善我國內(nèi)部控制報(bào)告制度的啟示。

一、 中日企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范的框架結(jié)構(gòu)、規(guī)范對象與范圍不同

日本的企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范分為《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》和《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》兩個(gè)層次，準(zhǔn)則與實(shí)施準(zhǔn)則內(nèi)容相同，均包括“內(nèi)部控制的基本框架”、“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評價(jià)與報(bào)告”、“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì) ”三部分，實(shí)施準(zhǔn)則只是對準(zhǔn)則列示盡可能具體的指南。我國2008年由財(cái)政部等五部委聯(lián)合頒布的內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范，其框架結(jié)構(gòu)由一項(xiàng)基本規(guī)范、系列應(yīng)用指引、評價(jià)指引、審計(jì)指引和企業(yè)內(nèi)部控制制度三個(gè)層次構(gòu)成［3］。第一個(gè)層次企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范規(guī)定了內(nèi)部控制的基本目標(biāo)、基本要素、基本原則、和總體要求，是制定后兩個(gè)層次規(guī)范內(nèi)容的基本依據(jù)，在內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系中起統(tǒng)馭作用；第二個(gè)層次包括企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引 、企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引（分別簡稱應(yīng)用指引 、評價(jià)指引、審計(jì)指引），其中應(yīng)用指引是對企業(yè)按照內(nèi)部控制基本規(guī)范建立健全本企業(yè)內(nèi)部控制所提供的指引，在配套指引乃至整個(gè)內(nèi)部控制規(guī)范體系中居主體地位；主要包括兩方面內(nèi)容：一是針對企業(yè)主要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的應(yīng)用指引，二是針對特殊企業(yè)或行業(yè)的應(yīng)用指引。具體可以劃分為內(nèi)部環(huán)境類指引、控制活動(dòng)類指引、控制手段類指引三類，基本涵蓋了企業(yè)資金流、實(shí)物流、人力流和信息流等各項(xiàng)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。評價(jià)指引是為企業(yè)管理層對本企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價(jià)提供的指引和要求，包括評價(jià)內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)、評價(jià)程序和方法、評價(jià)報(bào)告的出具和披露等。審計(jì)指引是會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；第三個(gè)層次企業(yè)內(nèi)部控制制度是各企業(yè)依據(jù)前兩個(gè)層次的要求，并結(jié)合本企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求建立的本企業(yè)的內(nèi)部控制制度?？梢钥闯觯瑑蓢囊?guī)范都包括了基本要求和實(shí)施指南，但比較而言，我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系按照內(nèi)部控制的建立、評價(jià)、審計(jì)分別制定指南，尤其是針對企業(yè)主要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)和特殊企業(yè)或行業(yè)制定的應(yīng)用指南具有更強(qiáng)的指導(dǎo)作用。

日本的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》和《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》要求自2008年4月1日開始的會計(jì)年度在上市公司執(zhí)行；中國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》適用于境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)，小企業(yè)和其他單位可以參照建立與實(shí)施內(nèi)部控制，自2009年7月1日起首先在上市公司施行。企業(yè)內(nèi)部控制配套指引雖然目前尚未規(guī)定針對非上市企業(yè)強(qiáng)制實(shí)施的時(shí)間表，但也鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行?？梢姡袊镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》所規(guī)范的對象要廣于日本，不僅包括上市公司，也包括非上市企業(yè)。

日本的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》和《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評價(jià)與審計(jì)活動(dòng)，所謂財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指以確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性為目的的內(nèi)部控制。我國的評價(jià)指引第五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、應(yīng)用指引以及本企業(yè)的內(nèi)部控制制度，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評價(jià)的具體內(nèi)容，對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評價(jià)。第二十一條規(guī)定：內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告應(yīng)當(dāng)分別內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素進(jìn)行設(shè)計(jì)，對內(nèi)部控制評價(jià)過程、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及整改情況、內(nèi)部控制有效性的結(jié)論等相關(guān)內(nèi)容作出披露。審計(jì)指引第三條指出：按照本指引的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊會計(jì)師的責(zé)任。第四條進(jìn)一步指出：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。由此可見，中國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及配套指引并不局限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而是規(guī)范內(nèi)部控制目標(biāo)全過程的評價(jià)和鑒證活動(dòng)。顯然，比日本規(guī)范的范圍要大得多。

二、中日企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)和要素不同

日本在《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》中將內(nèi)部控制目標(biāo)確定為四個(gè)：即經(jīng)營的有效和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、營業(yè)活動(dòng)遵循相關(guān)法律以及資產(chǎn)保全。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定了五個(gè)目標(biāo)：即合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合規(guī)合法、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，比較而言，戰(zhàn)略目標(biāo)是日本內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范中沒有提及的。

從內(nèi)部控制要素來看，日本《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》將內(nèi)部控制基本要素確定為六個(gè)方面：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)的評估與應(yīng)對、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控、信息技術(shù)的應(yīng)對；中國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》確立的內(nèi)部控制框架包括五個(gè)要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。盡管兩國規(guī)范對于相關(guān)要素的表述有所不同，但前五個(gè)要素的內(nèi)容大體相近，所不同的是日本的內(nèi)部控制規(guī)范要比我國多一個(gè)要素——信息技術(shù)的應(yīng)對。所謂信息技術(shù)的應(yīng)對是指為實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)事先規(guī)定合理的政策及程序，根據(jù)這些政策及程序在業(yè)務(wù)實(shí)施中對組織內(nèi)外的信息技術(shù)進(jìn)行合理的應(yīng)對，具體包括信息技術(shù)環(huán)境的應(yīng)對與信息技術(shù)的利用和控制。日本內(nèi)部控制規(guī)范制定機(jī)構(gòu)認(rèn)為：盡管美國的COSO報(bào)告未提及這一要素，但近些年，信息技術(shù)發(fā)生了飛躍性進(jìn)展，組織的業(yè)務(wù)內(nèi)容在很大程度上依賴于信息技術(shù)，組織的信息系統(tǒng)高度采用信息技術(shù)等的現(xiàn)狀，使很多組織離開信息技術(shù)就不能進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)。將信息技術(shù)的應(yīng)對增加為基本要素，表明在信息技術(shù)深刻影響組織的狀況下，在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程之中，對組織內(nèi)外的信息技術(shù)進(jìn)行合理的應(yīng)對，已經(jīng)成為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可或缺的［1］。

三、中日企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范對內(nèi)部控制缺陷的分類不同

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷，中日內(nèi)部控制規(guī)范都認(rèn)為包括設(shè)計(jì)（構(gòu)建）缺陷和運(yùn)行缺陷，但對其劃分的類別卻不同。日本《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》基于對財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性產(chǎn)生影響的程度，將內(nèi)部控制的缺陷劃分為“缺陷”和“重要缺陷”兩類。我國內(nèi)部控制評價(jià)指引根據(jù)內(nèi)部控制缺陷影響整體控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重程度，將內(nèi)部控制缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷三類，比日本的劃分更細(xì)。

四、中日內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范的具體要求不同

從內(nèi)部控制審計(jì)主體來看，日本《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》對內(nèi)部控制審計(jì)主體有強(qiáng)制要求，規(guī)定內(nèi)部控制審計(jì)由從事該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同一審計(jì)人員實(shí)施，這里的同一審計(jì)人員不僅要求同一會計(jì)師事務(wù)所，而且也要求是同一執(zhí)行業(yè)務(wù)的合伙人。我國的審計(jì)指引第五條規(guī)定：注冊會計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。可見，我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范并未對內(nèi)部控制審計(jì)主體作出強(qiáng)制性限制。

對于內(nèi)部控制審計(jì)意見類型，日本財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則以及實(shí)施準(zhǔn)則規(guī)定：內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見可以分為無限定合理意見、附有除外事項(xiàng)的無限定合理意見、附有除外事項(xiàng)的有限定合理意見、內(nèi)部控制報(bào)告內(nèi)容不適當(dāng)?shù)囊庖姾蜔o法表示意見②。我國的審計(jì)指引將內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見分為無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、否定審計(jì)意見和無法表示意見，兩國所不同的是關(guān)于保留意見的規(guī)定。日本規(guī)定表述保留意見的條件是：因未能實(shí)施重要的審計(jì)手續(xù)而不能表明無限定合理意見的情況下，審計(jì)人員在判斷其影響未達(dá)到對內(nèi)部控制報(bào)告不能表明意見程度而不具有重要性時(shí)，必須表明附有除外事項(xiàng)的有限定合理意見。在這種情況下，必須在實(shí)施的審計(jì)的概要中記載未能實(shí)施的審計(jì)手續(xù)，在對內(nèi)部控制報(bào)告的意見中記載該事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生的影響［1］。我國的審計(jì)指引第三十一條規(guī)定：如果注冊會計(jì)師審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并不允許發(fā)表保留意見。如果財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除非審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。上述規(guī)定表明，我國不允許注冊會計(jì)師簽發(fā)保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，因?yàn)閷徲?jì)范圍受到限制，難以確定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效程度，因此，只要審計(jì)范圍受到任何限制，就要出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告或選擇解除業(yè)務(wù)約定。

中日兩國關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的形式要求也不同。日本《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目的在于對管理層編制的內(nèi)部控制報(bào)告是否依據(jù)一般公認(rèn)合理的內(nèi)部控制評價(jià)準(zhǔn)則，在所有要點(diǎn)上是否適當(dāng)表明內(nèi)部控制有效性的評價(jià)結(jié)論，將基于審計(jì)人員自身取得的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行判斷的結(jié)果作為意見予以表明。同時(shí)規(guī)定：內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告原則上與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告一并編制。我國的審計(jì)指引第二條指出：內(nèi)部控制審計(jì)是指會計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。第二十七條指出：注冊會計(jì)師在完成內(nèi)部控制審計(jì)工作后，應(yīng)當(dāng)出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括標(biāo)題、收件人、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見段、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段等要素。盡管中日兩國都要求對內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果以報(bào)告的方式表明，但內(nèi)部控制審計(jì)意見報(bào)告形式的差異十分明顯。日本為了減小審計(jì)成本，沒有采用審計(jì)人員直接對內(nèi)部控制的構(gòu)建和運(yùn)行狀況進(jìn)行驗(yàn)證的形式，而是要求對管理層進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評價(jià)的結(jié)論予以審計(jì)并發(fā)表意見，也就是采用間接發(fā)表意見的形式。中國的規(guī)范要求對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，采用的是直接報(bào)告的形式，并且要求單獨(dú)編制審計(jì)報(bào)告。兩種報(bào)告形式比較而言，直接報(bào)告形式盡管成本負(fù)擔(dān)大，但能夠以獨(dú)立的第三者的身份提供內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性的結(jié)論，從而為信息使用者提供決策的依據(jù)。日本的間接報(bào)告形式從制度設(shè)計(jì)來看是希望降低成本，事實(shí)上，實(shí)際應(yīng)用狀況并不理想。注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，為了驗(yàn)證經(jīng)營者的評價(jià)是否合理，必須對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行檢查， 因?yàn)橹挥性谧C明內(nèi)部控制制度有效的基礎(chǔ)上才能對經(jīng)營者所做的內(nèi)部控制評價(jià)是否合理做出結(jié)論。為此，要深入實(shí)際操作層次檢查內(nèi)部控制制度的存在，然后再抽取相關(guān)資料樣本，從樣本中留下的痕跡來驗(yàn)證內(nèi)部控制運(yùn)行是否有效［4］。可見，日本的間接報(bào)告形式遠(yuǎn)比制度設(shè)計(jì)所預(yù)想的審計(jì)工作要多。

五、日本內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范對我國的啟示

（一）日本內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范關(guān)于實(shí)施成本的考慮對我國的啟示

一項(xiàng)制度的創(chuàng)新可以促使交易成本降低，一項(xiàng)制度的實(shí)施自身也有執(zhí)行成本，只有當(dāng)制度的執(zhí)行成本低于制度創(chuàng)新所節(jié)約的交易成本時(shí)，這項(xiàng)制度才會被人們自覺遵守。美國的內(nèi)部控制報(bào)告制度就因?yàn)楦甙旱膱?zhí)行成本而飽受各方指責(zé)。根據(jù)薩班斯法案404條款以及美國證券交易委員會頒布的《最后規(guī)則》和美國上市公司會計(jì)監(jiān)督委員會發(fā)布的第2號審計(jì)準(zhǔn)則，上市公司須提交與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)內(nèi)部控制有效性的管理當(dāng)局報(bào)告和審計(jì)師對與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制有效性的意見。實(shí)踐表明，執(zhí)行薩班斯法案404條款不僅直接成本高昂，間接（機(jī)會）成本對美國社會的影響更為深遠(yuǎn)［5］。為了進(jìn)一步落實(shí)薩班斯法案，美國證券交易委員會和上市公司會計(jì)監(jiān)督委員會采取了多項(xiàng)措施，以設(shè)法降低內(nèi)部控制報(bào)告制度的執(zhí)行成本，增進(jìn)其執(zhí)行效果，比如，推遲小企業(yè)及外國大企業(yè)執(zhí)行404條款的時(shí)間，針對小企業(yè)開發(fā)了《小企業(yè)COSO內(nèi)部控制框架》，制定第5號審計(jì)準(zhǔn)則取代第2號審計(jì)準(zhǔn)則，精簡審計(jì)程序、使用整合審計(jì)的工作成果等［6］。

日本在制定內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范時(shí)，對美國內(nèi)部控制報(bào)告制度的運(yùn)行情況進(jìn)行了深入調(diào)查，沒有完全照搬其做法，而是充分考慮了其執(zhí)行成本的問題。主要體現(xiàn)在：在審計(jì)范圍上，只對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)和審計(jì)，將內(nèi)部控制缺陷由三類簡化為兩類，對財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施整合審計(jì)并一起編制報(bào)告，對內(nèi)部控制審計(jì)主體具有強(qiáng)制要求，允許內(nèi)部控制審計(jì)人員與監(jiān)事或?qū)徲?jì)委員會等監(jiān)督部門之間進(jìn)行合理的合作，適當(dāng)利用內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)，以及采用對內(nèi)部控制間接發(fā)表審計(jì)意見的形式等方面。日本的這些考慮對于我國有效實(shí)施內(nèi)部控制報(bào)告制度具有重要的借鑒意義。

我國企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范將內(nèi)部控制評價(jià)內(nèi)容作為一項(xiàng)制度創(chuàng)新，要求不僅對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)，還要對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)；注冊會計(jì)師不僅要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，還要對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷予以描述，顯然，評價(jià)與審計(jì)的成本會大于日本，此外，我國內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范中對審計(jì)主體的可選擇性和對整合審計(jì)的非強(qiáng)制性要求也可能會加大內(nèi)部控制報(bào)告制度的執(zhí)行成本。我國企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范的出發(fā)點(diǎn)是希望突破單純財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制觀念的束縛，更為全面地發(fā)揮內(nèi)部控制的作用和效力，增強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與自評報(bào)告的協(xié)調(diào)性，但在實(shí)施中執(zhí)行成本是否能被企業(yè)所承受，還有待在實(shí)踐中進(jìn)一步檢驗(yàn)和研究。事實(shí)上，從成本效益原則考慮，實(shí)施整合審計(jì)并合并編制報(bào)告，可以使企業(yè)更“經(jīng)濟(jì)”地委托審計(jì)，因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目的具有一致性，都是為了合理保證財(cái)務(wù)信息的可靠性，提高企業(yè)對外公布的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，我國內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)都實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式，通常情況下，兩種審計(jì)都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序和控制測試③，所獲取的審計(jì)證據(jù)和結(jié)論可以相互參照，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)可以為內(nèi)部控制審計(jì)提供線索，是對內(nèi)部控制審計(jì)程序的一種有益補(bǔ)充。同時(shí)由相同的注冊會計(jì)師承擔(dān)兩種審計(jì)工作，可以加深對被審單位的了解，不僅有利于節(jié)約審計(jì)成本，而且能夠控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高兩種審計(jì)的質(zhì)量。從各國的審計(jì)實(shí)踐來看，目前沒有任何實(shí)證證據(jù)表明由不同事務(wù)所分別承辦這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)會更有效地實(shí)現(xiàn)二者的審計(jì)目標(biāo)［7］。鑒于此，我國應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范中強(qiáng)制規(guī)定由相同的審計(jì)人員對同一客戶的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施整合審計(jì)，并合并編制報(bào)告。

（二）日本內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范中信息技術(shù)的應(yīng)對要素對我國的啟示

當(dāng)今社會，信息技術(shù)（簡稱IT）的廣泛應(yīng)用對企業(yè)的經(jīng)營管理產(chǎn)生了深刻的影響，也給企業(yè)的內(nèi)部控制帶來了巨大的沖擊與挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制方式在信息技術(shù)的影響下發(fā)生了根本性的變革，原有的基于權(quán)力制約和崗位分置的內(nèi)部控制逐步發(fā)展成為以信息流為基礎(chǔ)的信息技術(shù)內(nèi)部控制［8］。運(yùn)用信息技術(shù)實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制，同時(shí)加強(qiáng)對信息技術(shù)應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)的控制，已是企業(yè)必須面對和解決的問題。早在1977年，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會就發(fā)布了《系統(tǒng)可審計(jì)性與控制》的報(bào)告，旨在對信息系統(tǒng)與技術(shù)的控制提供一個(gè)合理的指導(dǎo)，這一報(bào)告被業(yè)界認(rèn)為是第一個(gè)與IT業(yè)有關(guān)的內(nèi)部控制框架。國際組織信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會在1996年制定了《信息與相關(guān)技術(shù)的控制目標(biāo)》，為信息技術(shù)安全與控制實(shí)踐以及信息技術(shù)審計(jì)提供了應(yīng)用準(zhǔn)則。2003年12月，信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會聯(lián)合信息技術(shù)治理委員會共同發(fā)布了《服務(wù)薩班斯法案的信息技術(shù)控制目標(biāo)》，幫助信息技術(shù)職業(yè)界理解管理層在內(nèi)部控制有效性上的法定報(bào)告要求，同時(shí)指導(dǎo)信息技術(shù)業(yè)界如何幫助管理層符合這些要求［9］。日本充分考慮了信息技術(shù)環(huán)境的發(fā)展變化以及日本企業(yè)的實(shí)際情況，在內(nèi)部控制框架中將信息技術(shù)的應(yīng)對作為內(nèi)部控制的一個(gè)基本要素，在實(shí)施準(zhǔn)則中明確了在信息系統(tǒng)中使用信息技術(shù)的情況下，管理層對內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)的具體措施，以及審計(jì)師對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的具體措施。當(dāng)前，盡管我國企業(yè)信息技術(shù)的應(yīng)用還處于較低水平，但大中型企業(yè)尤其是上市公司的信息化建設(shè)水平相對較高且發(fā)展迅速，而這些單位正是我國內(nèi)部控制規(guī)范的主要對象。目前我國適用的內(nèi)部控制規(guī)范已經(jīng)關(guān)注到了信息技術(shù)對內(nèi)部控制的影響，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第七條指出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用信息技術(shù)加強(qiáng)內(nèi)部控制，建立與經(jīng)營管理相適應(yīng)的信息系統(tǒng)，促進(jìn)內(nèi)部控制流程與信息系統(tǒng)的有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)對業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的自動(dòng)控制，減少或消除人為操縱因素?！钡诙?、四十一條也有涉及，同時(shí)，信息系統(tǒng)應(yīng)用指引對企業(yè)信息系統(tǒng)的開發(fā)、運(yùn)行與維護(hù)做出了規(guī)定，體現(xiàn)了對于信息技術(shù)對內(nèi)部控制影響的重視，但這些規(guī)范只是強(qiáng)調(diào)了信息技術(shù)的一般控制和應(yīng)用控制，并未形成融合信息技術(shù)的控制體系，也沒有信息技術(shù)內(nèi)部控制的評價(jià)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，因此，我國內(nèi)部控制規(guī)范在未來的完善中應(yīng)當(dāng)借鑒日本的經(jīng)驗(yàn)，增加在應(yīng)用信息技術(shù)環(huán)境下內(nèi)部控制的建立、評價(jià)與審計(jì)的具體標(biāo)準(zhǔn)與應(yīng)用指南，在理論上也應(yīng)當(dāng)先期開展相關(guān)方面的研究。

（三）日本內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范中關(guān)于評價(jià)與審計(jì)范圍對我國的啟示

日本內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)規(guī)范將評價(jià)與審計(jì)范圍確定為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，與美國的規(guī)定是相同的，我國也應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)的范圍限定為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，這不僅是因?yàn)樵u價(jià)與審計(jì)成本的問題，更重要的是因?yàn)樵u價(jià)與審計(jì)的目的所要求的［10］。從薩班斯法案要求符合批報(bào)規(guī)則的公司對外披露內(nèi)部控制信息的最初動(dòng)機(jī)來看，美國國會旨在通過強(qiáng)制實(shí)施內(nèi)部控制報(bào)告制度，以打擊上市公司財(cái)務(wù)舞弊，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，也就是說，內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)制度出臺的目的是為了進(jìn)一步解決財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性問題，保證資本市場的秩序。財(cái)務(wù)報(bào)告是一種社會信息，是投資者等利益相關(guān)者據(jù)以決策的依據(jù)，實(shí)踐表明，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)制度不能完全解決財(cái)務(wù)信息的可靠性問題，于是，人們從注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身可靠性轉(zhuǎn)向注重對保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性機(jī)制的建設(shè)，即為了實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的目的，管理層要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)，為了增強(qiáng)信息使用者對管理層財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制自評報(bào)告的信任程度，注冊會計(jì)師要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。因此，內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)是對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有益補(bǔ)充。投資者除了可獲得財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告外，還能獲得內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，可通過內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型來辨別管理層內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，了解其對財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的影響［11］。也就是說，只對財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)與審計(jì)就可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制報(bào)告制度的目的，滿足投資者等利益相關(guān)者的信息需求。這樣既可以降低內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)的成本，又可以消除人們對于整體內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)過于擴(kuò)大注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任范圍以及超越注冊會計(jì)師專業(yè)能力范圍的擔(dān)憂。

注釋：

① COSO是Treadway委員會的發(fā)起組織委員會(Committee of Sponsoring Organizations)的英文簡稱，1992年，COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》報(bào)告也稱為COSO報(bào)告（1994年進(jìn)行了局部修改），COSO報(bào)告是內(nèi)部控制領(lǐng)域最為權(quán)威的文獻(xiàn)之一，已被美國和國際及一些國家審 計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)所采用。

② 日本財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：因?qū)徲?jì)范圍的約束，未能實(shí)施重要的審計(jì)手續(xù)而不能取得對內(nèi)部控制報(bào)告表明意見的合理的基礎(chǔ)時(shí)，審計(jì)人員不得表明意見。在這種情況下，必須記載不能表明對內(nèi)部控制報(bào)告的意見的內(nèi)容及理由，本文將這種情況稱為無法表示意見。

③ 根據(jù)我國審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，控制測試并非一定要實(shí)施，當(dāng)注冊會計(jì)師在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，或僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)需要實(shí)施控制測試。

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