理論上來(lái)講，個(gè)人所得稅政策調(diào)整對(duì)居民收入的影響，主要是通過(guò)具體的稅制設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)的，關(guān)鍵又在于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率級(jí)數(shù)級(jí)距的設(shè)計(jì)。一般來(lái)說(shuō)，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)越高，低于標(biāo)準(zhǔn)的居民可以免于納稅，對(duì)低收入者較為有利；另一方面，我國(guó)對(duì)居民的工資薪金所得實(shí)行超額累進(jìn)稅率，對(duì)高收入者實(shí)行高稅率，對(duì)低收入者實(shí)行低稅率，從理論上看高收入者的稅收負(fù)擔(dān)較之低收入者要高。因此，從費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和超額累進(jìn)稅率兩個(gè)方面的制度設(shè)計(jì)來(lái)看，我國(guó)個(gè)人所得稅是以縮小居民收入分配差距為出發(fā)點(diǎn)的。

從1994年我國(guó)個(gè)人所得稅法確立至今，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)歷了三次修正（見表1.1），已經(jīng)從最初的800元/月提高至3500元/月；稅率級(jí)數(shù)也在今年首次變革，從以往的9級(jí)累進(jìn)稅率調(diào)整為7級(jí)累進(jìn)稅率。本文首先就三次費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的變化所引發(fā)的居民收入分配效應(yīng)進(jìn)行分析，具體見表1.2。

一、1994年-2011年三次費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)變化的效應(yīng)分析

基本假設(shè)條件：（1）9級(jí)超額累進(jìn)稅率；（2）費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)分別為800元、1600元、2000元、3500元；

從表1.2可知，在9級(jí)超額累進(jìn)稅率制度下：

1.對(duì)各收入階層居民的納稅額的影響分析。當(dāng)工資、薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從800元提高至1600元時(shí)，各收入階層居民的應(yīng)納稅額均在減少，并且隨著收入的增加呈現(xiàn)出規(guī)律性上升的趨勢(shì)，因此，從納稅額減少絕對(duì)值來(lái)看，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高對(duì)高收入者更為有利。當(dāng)工資、薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從1600元提高至2000元時(shí)，呈現(xiàn)出與前一次類似的變動(dòng)趨勢(shì)。但是，這兩次費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高調(diào)節(jié)力度卻不一樣。

假設(shè)在9級(jí)累進(jìn)稅率制度下，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為3500元，我們可以看到，各收入階層所需繳納的稅款均在減少，并且隨著收入的增加，納稅減少絕對(duì)值也在增加。通過(guò)橫向比較可知，各收入階層的應(yīng)納稅額均明顯減少，并且降低幅度大大超過(guò)了前兩次；通過(guò)縱向比較可知，月收入在10800元以上的居民，收入較高一檔的居民均比前一檔居民的少納稅額多75元，較之前兩次情形相比，調(diào)節(jié)能力有所改善，但是對(duì)于收入在10800元以上的中高層收入的調(diào)節(jié)能力有限，對(duì)于低收入階層的調(diào)節(jié)能力大大增加。

2.對(duì)各收入階層居民的平均稅率的影響分析。從圖1.1可知，每次費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高均使得各收入階層居民的平均稅率降低，并且，中低收入階層居民平均稅率降低的幅度要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于高收入階層的居民。結(jié)合表1.2中的數(shù)據(jù)可知，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從800元提高至1600元時(shí)，收入在1300-10800元的居民平均稅率降低的幅度在1.48%-3.48%之間；費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從1600元提高至2000元時(shí)，收入在2300-7800元的居民平均稅率降低幅度在1.03%-1.40%之間；費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高至3500元時(shí)，收入在4300-30800元的居民平均稅率降低幅度在1.22%-3.84%之間，其余收入階層的居民平均稅率降低幅度均小于1%。這表明，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高至1600元，特別是提高至3500元時(shí)，作用效果要明顯好于2000元時(shí)的情形，從圖中也可以得出這一結(jié)論。

總之，這三次費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高，使得中低收入者的納稅額有大幅度的降低，其平均稅率也大大減少。高收入者的納稅額減少數(shù)量雖然大于中低收入者，但是其平均稅率降低的幅度卻明顯小于中低收入者，總體來(lái)說(shuō)，中低收入者獲益更多，這也可能是提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)一直廣受熱議的原因吧。

二、完善我國(guó)個(gè)人所得稅制的制度設(shè)計(jì)

下面就費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率級(jí)數(shù)級(jí)距的變化分別進(jìn)行政策模擬，以便為政策制定時(shí)提供參考。

情景1：個(gè)人所得稅工資薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高效應(yīng)分析

假定在7級(jí)超額累進(jìn)稅率制度下，工資薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從已定的3500元，分別提高到5000元和8000元兩種情形，并比較隨著費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高對(duì)各收入階層居民納稅額及平均稅率的影響，具體見表1.3。

從表1.3可知，在7級(jí)累進(jìn)稅率制度下：

1.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從3500元提高至5000元時(shí)，月收入5000-88500元的各收入階層居民其納稅額減少45-675元不等，并且收入越高納稅額減少越多；

2.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從5000元提高至8000元時(shí)，月收入6500-88500元的各收入階層居民其納稅額減少45-1350元不等，并且隨著收入的增加，納稅減少額也在增加，特別是對(duì)于高收入階層來(lái)說(shuō)，納稅額減少幅度很大。

從圖1.2可以看出，隨著費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高，各收入階層的平均稅率均有所降低，并且較低收入階層降低幅度比較大，高收入階層降低幅度較小。結(jié)合表1.3中的具體數(shù)據(jù)可知，當(dāng)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高為5000元時(shí)，月收入在6500-28500元的居民其平均稅率降低幅度在1.32%-2.86%之間；當(dāng)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高為8000元時(shí)，月收入在10500元以上的居民其平均稅率降低幅度在1.43%-3.81%，其余居民的平均稅率降低幅度均小于1%。這表明，在7級(jí)累進(jìn)稅率制度下，隨著費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高，各收入階層的平均稅率都在減輕，特別是中低收入者的平均稅率減輕幅度較大，對(duì)過(guò)高收入者（如月收入8萬(wàn)元以上者）而言，平均稅率降低程度較輕，個(gè)稅調(diào)控作用顯著。

一般而言，在累進(jìn)稅率制度下，每一次費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高，高收入者納稅額減少絕對(duì)值都大于低收入者，但是從平均稅率降低程度來(lái)看，對(duì)中低收入者則更為有利。

情景2：個(gè)人所得稅稅率級(jí)數(shù)變化的效應(yīng)分析

我國(guó)在過(guò)去的個(gè)人所得稅制度改革與完善中，較多地關(guān)注了工資、薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的變化，而忽略了稅率級(jí)次的改革。在今年的個(gè)稅改革中，已經(jīng)將9級(jí)累進(jìn)稅率調(diào)整為7級(jí)，本文再另外假設(shè)一種5級(jí)累進(jìn)稅率的情形（見表1.4）。

假設(shè)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為3500元，分別模擬9級(jí)、7級(jí)、5級(jí)累進(jìn)稅率的情形，并比較各收入階層居民納稅額及平均稅率變化的情況。

從表1.5可知，當(dāng)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為3500元時(shí)：

1.當(dāng)9級(jí)累進(jìn)稅率調(diào)整為7級(jí)累進(jìn)稅率時(shí)，月收入在4000-13500元的居民，其納稅額減少了10-155元不等；然而，月收入在33500元以上的居民，其納稅額卻增加370-1870元不等，而且收入越高納稅額增加的越多。這說(shuō)明在7級(jí)累進(jìn)稅率制度下，中低收入階層居民的納稅負(fù)擔(dān)在減小，而高收入階層居民的納稅負(fù)擔(dān)在增加，剛好滿足了個(gè)人所得稅征收的量能負(fù)擔(dān)原則，收入低的少納稅，收入高的多納稅。

2.當(dāng)7級(jí)累進(jìn)稅率調(diào)整為5級(jí)累進(jìn)稅率時(shí)，月收入為7000元的居民其納稅額增加了5元；然而，月收入在7000-113500元的居民其納稅額卻減少了595-12095元不等，降低幅度特別顯著。這表明，在3500元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)下，5級(jí)超額累進(jìn)稅率制度不僅沒有起到調(diào)節(jié)居民收入差距的目的，反而起了反向調(diào)節(jié)作用，使得高收入居民的應(yīng)納稅額大幅度減少，完全違背了“公平原則”和“量能負(fù)擔(dān)原則”。

另一方面，從平均稅率變化情況來(lái)看，如圖1.3所示，當(dāng)9級(jí)累進(jìn)稅率調(diào)整為7級(jí)累進(jìn)稅率時(shí)，月收入在13500元以下的中低收入階層的平均稅率均有所減少，而月收入在13500元以上的高收入階層居民的平均稅率卻上升了，這表明在7級(jí)累進(jìn)稅率制度下，中低收入階層納稅負(fù)擔(dān)減小了，而高收入階層的納稅負(fù)擔(dān)增加了，對(duì)中低收入階層更為有利。當(dāng)7級(jí)累進(jìn)稅率降低為5級(jí)時(shí)，從圖中可以看出，月收入在7000元以上的居民其平均稅率均在降低，而且，隨著收入的增加，居民平均稅率降低的幅度也越來(lái)越大，這一情況表明隨著收入的提高，居民納稅負(fù)擔(dān)減小幅度反而越大。

結(jié)合上述分析可知，在3500元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)下，7級(jí)累進(jìn)稅率制度很好地體現(xiàn)出了它的合理性，使得中低收入階層居民的納稅額及納稅負(fù)擔(dān)減小，而高收入階層居民的納稅額及納稅負(fù)擔(dān)增加，完全符合了個(gè)稅征收的兩大原則。相比較而言，5級(jí)累進(jìn)稅率制度卻得到與之完全相反的結(jié)果。這一分析結(jié)果給我們的啟示是，稅率級(jí)次級(jí)距的設(shè)計(jì)并不是越少越好，可能需要與具體的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)相適應(yīng)，才能更好地發(fā)揮出調(diào)節(jié)居民收入的功能。

通過(guò)對(duì)以上兩種情景的分析可知，誠(chéng)然高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)使得低于標(biāo)準(zhǔn)的居民可以享受免稅的待遇，也使更多的居民納稅負(fù)擔(dān)降低，但是卻并不能表明費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)定的越高就越好，而要考慮多方面的因素。首先不能脫離本國(guó)的實(shí)際國(guó)情，要考慮大多數(shù)居民的收入情況，還要考慮到生活成本支出情況。假如政府將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)確定為8000元或者10000元甚至更高，那么我國(guó)的絕大多數(shù)居民將會(huì)被排除在納稅范圍之外，這樣個(gè)稅政策作為調(diào)節(jié)居民收入分配的一種工具實(shí)際上已經(jīng)失去了它的價(jià)值，因?yàn)榫臀覈?guó)來(lái)說(shuō)，月收入在8000元以上的居民只占了我國(guó)人口比例的很小一部分。既然納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)，那么就不應(yīng)該將絕大多數(shù)人排除在納稅范圍之外，這樣既不利于培養(yǎng)公民的納稅意識(shí)，也不利于政府財(cái)政收入的需要。

另外，我們還可以看出，稅率級(jí)次級(jí)距的設(shè)計(jì)也不是越少越簡(jiǎn)單越好，它需要結(jié)合具體的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)才能更好地發(fā)揮出調(diào)節(jié)居民收入差距的功能。進(jìn)一步講，稅率級(jí)次級(jí)距的改革更需要結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，循序漸進(jìn)地調(diào)整、簡(jiǎn)化，而不能期望“一勞永逸”，這中間需要一個(gè)逐漸過(guò)渡的過(guò)程，因?yàn)樵谌藗兪杖肫毡檩^低且差異巨大的情況下，太過(guò)簡(jiǎn)單的稅率級(jí)次級(jí)距設(shè)計(jì)不僅不能起到調(diào)節(jié)收入差距的目的，很可能會(huì)起反作用。這也可能是多年來(lái)我國(guó)一直未曾改革稅率級(jí)次級(jí)距的原因。

眾所周知，收入分配包括初次分配和再分配，個(gè)人所得稅制只能在二次分配中起作用，它可以調(diào)節(jié)高收入者的收入，但卻不能增加低收入者的收入，也就是說(shuō)它的調(diào)節(jié)作用只是單向的。因此，想要提高低收入者的收入以及改善我國(guó)居民收入差距大的現(xiàn)象僅僅依靠征收個(gè)人所得稅是不現(xiàn)實(shí)的，必須結(jié)合其它相關(guān)政策措施，如失業(yè)救濟(jì)金制度，低收入人群的基本生活保障制度，保障房制度等等。