摘要：本文首先闡述了國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的背景及原因，接著詳細(xì)介紹了新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化，然后指出新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化會(huì)對(duì)租賃行業(yè)可能產(chǎn)生的積極和消極影響，最后提出了租賃行業(yè)應(yīng)對(duì)這一準(zhǔn)則變化的措施。

關(guān)鍵詞：國際 租賃準(zhǔn)則 變化 租賃行業(yè)

一、國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂背景及原因

1.國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂背景

2006年7月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就如何統(tǒng)一和修改租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等有關(guān)問題成立了國際工作聯(lián)合項(xiàng)目小組，并據(jù)此在2007年2月召開了首次會(huì)議。經(jīng)過三年的潛心研究和反復(fù)討論后，IASB和FASB于2009年3月19日聯(lián)合發(fā)布了租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論稿，并對(duì)擬修訂的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向全球廣泛征求了意見。2010年8月，IASB發(fā)布了《租賃》征求意見稿，基本將租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理框架模型確定了下來。2011年5月，IASB召開了專題會(huì)議專門討論了租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定問題，但是由于受多方面因素的制約，IASB最終并沒達(dá)成一致共識(shí)，目前最終的《租賃》準(zhǔn)則尚未發(fā)布。雖然新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未正式公布，但租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革已是必然之事。隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化，實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同已是大勢(shì)所趨，財(cái)政部于2006年發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和2010年4月發(fā)布的《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》正順應(yīng)了這一潮流。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂與實(shí)施勢(shì)必也將對(duì)我國企業(yè)尤其是租賃行業(yè)產(chǎn)生重要影響。

2.國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂原因

第一，現(xiàn)行國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移將租賃業(yè)務(wù)分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩大類。融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他全部租賃。這種分類賦予了企業(yè)較大的自主選擇權(quán)，究竟什么情況下與租賃資產(chǎn)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，不同工作經(jīng)驗(yàn)和背景的財(cái)務(wù)人員可能會(huì)得出截然不同的結(jié)論。雖然現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了幾條區(qū)分與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移的判斷標(biāo)準(zhǔn)，如租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（大于等于75%）或在租賃開始日承租人最低付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值（大于等于90%），但是實(shí)際上74%和89%與75%和90%并沒有本質(zhì)的區(qū)別，這為財(cái)務(wù)人員利用準(zhǔn)則缺陷操縱會(huì)計(jì)信息提供了方便。

第二，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)營租賃模式下承租企業(yè)不需在報(bào)表中確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債，而是僅在表外披露相關(guān)信息即可。事實(shí)上，這一規(guī)定是與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的概念相矛盾的?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，資產(chǎn)是指由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。經(jīng)營租賃模式下，企業(yè)雖然不享有資產(chǎn)的所有權(quán)，但是該資產(chǎn)在一定時(shí)期內(nèi)能被企業(yè)控制且能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。經(jīng)營租賃事實(shí)上給企業(yè)帶來了資產(chǎn)和負(fù)債，理應(yīng)在承租企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中予以反映。

第三，在現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)模式下，經(jīng)營租賃是一種表外融資，企業(yè)不需在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示，這大大減少了企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債規(guī)模，降低了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高了企業(yè)的資產(chǎn)收益率和后續(xù)融資能力。出于這些因素的考慮，部分企業(yè)精心地設(shè)計(jì)租賃合同條款，變?nèi)谫Y租賃為經(jīng)營租賃，巧妙地避免了在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示資產(chǎn)和負(fù)債，這在一定程度上削弱了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

二、國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

1.對(duì)于所有租賃業(yè)務(wù)，不論與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移都不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，企業(yè)應(yīng)將所有租賃資產(chǎn)統(tǒng)一納入到資產(chǎn)負(fù)債表中反映，企業(yè)在確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)的同時(shí)要確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。

2.承租人的會(huì)計(jì)處理。在租賃期開始日，承租方應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)和一項(xiàng)租金支付義務(wù)。使用權(quán)資產(chǎn)和租金支付義務(wù)均為承租方應(yīng)付的租金總額按增量借款利率或租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值。承租人應(yīng)在租賃期和資產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用壽命孰短的期間內(nèi)，按照實(shí)際利率法攤銷使用權(quán)資產(chǎn)和確認(rèn)與租金支付義務(wù)相關(guān)的利息費(fèi)用。

3.出租人的會(huì)計(jì)處理。在租賃期開始日，出租方應(yīng)根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移采用履約義務(wù)法或終止確認(rèn)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果出租人保留了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么出租人應(yīng)該采用履約義務(wù)法。在履約義務(wù)法下，出租人應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，即獲得租金的權(quán)利和履行租賃的義務(wù)。同時(shí)，仍要在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)該資產(chǎn)的原有價(jià)值。獲得租金的權(quán)利和履行租賃的義務(wù)均為應(yīng)收租金總額按租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值。在后續(xù)計(jì)量中，采用實(shí)際利率法按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，同時(shí)按收取的租金確認(rèn)營業(yè)收入。如果與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，那么出租人應(yīng)該采用終止確認(rèn)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在終止確認(rèn)法下，租賃開始日出租人應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，即租金支付收取權(quán)，同時(shí)終止確認(rèn)已放棄的對(duì)租賃資產(chǎn)使用權(quán)的那部分價(jià)值，對(duì)未轉(zhuǎn)移的那部分資產(chǎn)仍在資產(chǎn)負(fù)債表中繼續(xù)列示。在利潤表中，要將收到的金額確認(rèn)為一項(xiàng)收入。在后續(xù)計(jì)量中，采用實(shí)際利率法按攤余成本對(duì)租金支付收取權(quán)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并要對(duì)剩余資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)在租賃開始時(shí)就決定好采用何種模式，模式一經(jīng)確定不得隨意變更。

三、國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)我國租賃業(yè)的影響

1.正面影響

新國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定租賃業(yè)務(wù)不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，所有租賃業(yè)務(wù)都要統(tǒng)一在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示。這一變化在一定程度上增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，有助于租賃行業(yè)充分揭示企業(yè)面臨的資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)并據(jù)此采取相應(yīng)的應(yīng)急措施。

2.負(fù)面影響

第一，這一租賃準(zhǔn)則的變化在給租賃行業(yè)帶來積極影響的同時(shí)，更多的是給租賃行業(yè)帶來了負(fù)面影響。新租賃準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)定期對(duì)應(yīng)收租賃總額、租賃資產(chǎn)的價(jià)值、租賃資產(chǎn)的使用壽命、購買選擇權(quán)等因素進(jìn)行評(píng)估，這在一定程度上給財(cái)務(wù)人員增加了工作難度。而且新租賃準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)要對(duì)以前年度的租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行追溯調(diào)整，這勢(shì)必會(huì)造成會(huì)計(jì)核算成本的增加。

第二，實(shí)施新租賃準(zhǔn)則后，以前經(jīng)營租賃方式下未在承租人資產(chǎn)負(fù)債表中反映的資產(chǎn)和負(fù)債要重新在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表中予以列示，這在一定程度上會(huì)使得承租企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率增加，資產(chǎn)收益率降低，最終導(dǎo)致承租企業(yè)的租賃意愿下降。事實(shí)上，承租人租賃需求的萎縮反過來又會(huì)影響租賃行業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略，以致最終會(huì)阻礙租賃行業(yè)的正常發(fā)展。

第三，值得一提的是，在新租賃準(zhǔn)則下如果與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，出租人可以采用履約義務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在履約義務(wù)法下，出租人在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項(xiàng)租金收取權(quán)和一項(xiàng)履行租賃義務(wù)的同時(shí)，還要繼續(xù)將租賃資產(chǎn)的價(jià)值列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。顯然，出租人和承租人對(duì)租賃標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行了重復(fù)計(jì)量。相比于現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)處理模式，新租賃會(huì)計(jì)處理模式下計(jì)算出的出租人的資產(chǎn)負(fù)債率和財(cái)務(wù)杠桿水平會(huì)有大幅度的提高，而其凈資產(chǎn)收益率和權(quán)益保障倍數(shù)卻有大幅度的下降。這在一定程度上會(huì)加重企業(yè)的稅負(fù)，影響企業(yè)的融資渠道和經(jīng)營模式。

四、租賃業(yè)應(yīng)對(duì)國際租賃準(zhǔn)則變革的策略

1.鑒于新的國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未正式公布，租賃行業(yè)應(yīng)積極行動(dòng)起來，認(rèn)真研究租賃準(zhǔn)則的修訂意見，結(jié)合中國實(shí)際國情和自身獨(dú)有的特點(diǎn)，向我國財(cái)政部提出切實(shí)可行的趨同意見。新國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定出租人在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)有兩種會(huì)計(jì)處理模式可供選擇，即履約義務(wù)法和終止確認(rèn)法。在確定選擇何種會(huì)計(jì)處理模式時(shí)，判斷標(biāo)準(zhǔn)仍是與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。鑒于我國的實(shí)際國情以及財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)，這一規(guī)定能否在我國得到有效實(shí)施有待商榷。因此，租賃行業(yè)應(yīng)積極向財(cái)政部建言獻(xiàn)策，保證我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是有中國特色的國際趨同，而不是完全照抄照搬沒有任何可操作性的國際趨同。

2.新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公布后，租賃行業(yè)應(yīng)積極組織財(cái)會(huì)人員和相關(guān)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)和掌握新準(zhǔn)則的變化，并將其應(yīng)用到企業(yè)的實(shí)務(wù)工作中，以使企業(yè)的財(cái)務(wù)工作時(shí)刻與國家政策保持步調(diào)一致。

3.新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公布與實(shí)施會(huì)對(duì)租賃行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，對(duì)此租賃業(yè)應(yīng)做好充分的前期準(zhǔn)備工作，以使租賃準(zhǔn)則能夠在企業(yè)得到成功過渡。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)發(fā)生重大變化，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)與外部投資者及相關(guān)利益者的交流和溝通，使他們了解這一變化是正常的。同時(shí)為了適應(yīng)這一變化，企業(yè)內(nèi)部的績效考核指標(biāo)也要相應(yīng)作出調(diào)整。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的很多細(xì)節(jié)都是建立在一套完善而科學(xué)的內(nèi)部控制和核算程序之上的，為了能使新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠在企業(yè)中得到順利實(shí)施，租賃企業(yè)要加緊完善會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)。

4.企業(yè)應(yīng)對(duì)現(xiàn)有的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及未來經(jīng)營戰(zhàn)略進(jìn)行全面梳理，注重租賃會(huì)計(jì)處理模式變更可能對(duì)企業(yè)帶來的潛在稅務(wù)影響和戰(zhàn)略影響。在簽訂或評(píng)估租賃協(xié)議時(shí)，要綜合考慮各方面因素，盡可能將潛在風(fēng)險(xiǎn)和稅負(fù)降到最低，據(jù)此合理確定未來的經(jīng)營戰(zhàn)略，以使企業(yè)價(jià)值達(dá)到最大。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化要求租賃業(yè)應(yīng)認(rèn)真分析當(dāng)前宏觀和行業(yè)形勢(shì)，不斷挖掘自身的潛在優(yōu)勢(shì)，抓住時(shí)機(jī)，加快創(chuàng)新，不斷提高自身的綜合實(shí)力和核心競爭力，以實(shí)現(xiàn)行業(yè)又好又快地健康發(fā)展。鑒于當(dāng)前我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)表外事項(xiàng)的監(jiān)管力度進(jìn)一步加強(qiáng)，租賃行業(yè)應(yīng)適當(dāng)?shù)赝貙捯幌氯谫Y渠道，不能將融資來源僅限于售后租回等一些狹小的租賃業(yè)務(wù)上，這樣更有助于企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)，降低融資成本。

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