摘要：隨著中國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國許多企業(yè)的現(xiàn)金流都處于緊張狀態(tài)，，基于目前的金融體制，企業(yè)除向銀行貸款、發(fā)行債券等融資外，往往出于對成本、時間等因素的綜合考慮，還會選擇向關(guān)聯(lián)方借款。這一舉措能夠有效地增強企業(yè)融資能力，改善企業(yè)運營中現(xiàn)金流不足的狀況。本文試就關(guān)聯(lián)方之間資金借貸所產(chǎn)生的利息所得稅稅前扣除方案作簡要分析。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方 關(guān)聯(lián)方借款 稅前扣除

一、何謂關(guān)聯(lián)方

所謂關(guān)聯(lián)方，新《企業(yè)會計準則》第36號第三條對關(guān)聯(lián)方的定義是：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條列》第109條對關(guān)聯(lián)方的解釋是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；（二）直接或者間接地同為第三者控制；（三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。國稅發(fā)[2009]2號第9條對關(guān)聯(lián)關(guān)系進行了進一步的明確（略）。從兩者對關(guān)聯(lián)方的定義可以看出，稅法比會計準則定義的更為寬泛，會計準則是為了規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露，有明確的使用范圍，其所列舉的關(guān)聯(lián)方比較具體；稅法對于關(guān)聯(lián)方的定義是為了防止企業(yè)與關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)交易進行避稅，所以要對關(guān)聯(lián)方界定得比較寬泛，以利于對企業(yè)的避稅行為進行特別納稅調(diào)整，針對的是實質(zhì)的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

二、關(guān)于關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除規(guī)定的解讀

相關(guān)文件、法規(guī)解讀，2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第46條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。同步實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第119條對債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的定義和范圍作了明確規(guī)定，債權(quán)性投資是指企業(yè)直接或間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y，企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資包括：1.關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；2.無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔保且負連帶責任的債權(quán)性投資；3.其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權(quán)性投資。權(quán)益性投資是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資，根據(jù)財政部(財會函[2008]60號)規(guī)定，企業(yè)如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益(資本公積)。目前金融工具日益繁多，企業(yè)應更加注重投資的實質(zhì)，債權(quán)性投資不僅僅包括貸款和債券等傳統(tǒng)方式，融資租賃、補償貿(mào)易、委托貸款等各種具有負債實質(zhì)的投資也應被認定為債權(quán)性融資。財稅[2008]121號作為新企業(yè)所得稅法的配套適用政策，對關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息支出稅前扣除做出規(guī)定：企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例，金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1。財稅[2008]121號通知第二條規(guī)定“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。”國稅發(fā)[2009]2號第89條規(guī)定：企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標準比例的利息支出，如果要在計算應納稅所得額時扣除，除遵照本辦法第三章規(guī)定外，還應準備、保存、并按稅務機關(guān)要求提供有關(guān)同期資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則。由此可見國稅發(fā)[2009]2號文件規(guī)定債資比例超過標準比例的利息支出在滿足獨立交易原則并提供同期資料的情況下可以稅前扣除，因此財稅[2008]121號文中第二條是獨立條款，不受第一條規(guī)定條件的限制。同時財稅[2008]121號文的規(guī)定是國家反避稅的需要，防止企業(yè)無限通過資本弱化的有效措施。所謂資本弱化是企業(yè)通過加大借貸款（債權(quán)性籌資）而減少股份資本（權(quán)益性籌資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負的一種行為。

三、關(guān)于關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除應用的案例說明

在對文件、規(guī)定的相關(guān)解讀的基礎(chǔ)上，通過以下案例來具體說明關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的實務操作。

2008年A、B公司共同出資投資組建C公司，A公司出資600萬元占C公司60%股份，B公司出資400萬元占C公司40%股份。2009年初，C公司因擴大生產(chǎn)經(jīng)營需要，分別向A公司借款1500萬元，年利率8%，向B公司借款1250萬元，年利率5%，所借款項均用于固定資產(chǎn)投資，假定同期銀行貸款利率為6%，A、B、C公司稅負率分別為25%、15%、25%，C公司2009年所有者權(quán)益構(gòu)成如下：1-3月每月實收資本1000萬，資本公積50萬，未分配利潤-100萬，4-6月每月實收資本1000萬，資本公積-50萬，未分配利潤-50萬，7-9月每月實收資本1000萬，資本公積100萬，未分配利潤50萬，10-12月每月實收資本1000萬，資本公積100萬，未分配利潤100萬。C公司2009年度向A公司支付利息120萬，向B公司支付利息62.5萬，利息支出均計入在建工程。（A、B、C公司均為內(nèi)資企業(yè)）。

關(guān)聯(lián)方利息稅前扣除額的具體計算分如下四步：

第一步：計算關(guān)聯(lián)債資比例。根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號）規(guī)定“權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實收資本（股本）金額”。稅法上的權(quán)益投資大于或等于會計上的所有者權(quán)益，稅法上的權(quán)益投資按照取數(shù)從大的原則處理。

1-3月C公司所有者權(quán)益小于實收資本與資本公積之和，權(quán)益投資為1050萬（1000+50）。

4-6月C公司所有者權(quán)益小于實收資本與資本公積之和，且實收資本與資本公積之和小于實收資本，權(quán)益投資為1000萬。

7-9月權(quán)益投資為1150萬（1000+100+50）。

10-12月權(quán)益投資為1200萬（1000+100+100）。

各月平均權(quán)益投資=（1050*3+1000*3+1150*3+1200*3）/12=1100萬；

各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=1500+1250=2750萬；

關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和=2750/1100=2.5。

第二步：計算暫時性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。

C公司支付的全部借款利息=120+62.5=182.5萬；

關(guān)聯(lián)方借款總額=1500+1250=2750萬；

根據(jù)國稅發(fā)[2009]2號第85條規(guī)定：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息*（1-標準比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

因此：C公司暫時不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息=182.5*(1-2/2.5)=36.5萬。

第三步：將暫時性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息在各關(guān)聯(lián)方之間分配并判斷永久性不得扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。

支付A公司利息應分配的金額=36.5*(120/182.5*100%)=24萬；

支付B公司利息應分配的金額=36.5*(62.5/182.5*100%)=12.5萬；

A公司稅負率與C公司稅負率相同，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。

B公司稅負率小與C公司稅負率，且該借款不能提供資料證明符合獨立交易原則，B公司分配的暫時性關(guān)聯(lián)方利息支出12.5萬為永久性不可扣除的利息支出。

第四步：調(diào)整非永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息中利率高于同期銀行貸款利率部分的關(guān)聯(lián)方利息。

向A公司借款產(chǎn)生的利息120萬，因A公司與C公司實際稅負率相同，不存在永久性不可扣除的利息，因借款利率8%超過同期銀行貸款利率6%，調(diào)增金額30萬[120/8%*（8%-6%）]；

向B公司借款產(chǎn)生的利息62.5萬，剔除第三步中分配的12.5萬永久性不可扣除的利息支出后，剩余50萬（62.5-12.5），因借款利率5%小于同期銀行貸款利率6%，無須調(diào)增。

通過上述1-4步計算，C公司共產(chǎn)生永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息42.5萬（12.5+30），分配的可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出為140萬（182.5-42.5）為在建工程的計稅基礎(chǔ)，C公司應在備查薄中登記該金額，以后在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，需對該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的永久性差異進行納稅調(diào)整。

四、值得關(guān)注的幾個要點

通過理論解讀和案例分析，對于做好關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除存在以下幾個要點：

1、財稅[2008]121號文規(guī)定的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例，是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資占企業(yè)接受的權(quán)益性投資比例，而不是單個關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資之比，從國稅發(fā)[2009]2號文中也可以看出對關(guān)聯(lián)債資比例的計算是遵循總對總的原則。

2、財稅[2008]121號文第二條中的實際稅負，按照國家稅務總局關(guān)于印發(fā)《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務往來報告表的通知》（國稅發(fā)[2008]114號）的規(guī)定，實際稅負比率=實際繳納的所得稅/應納稅所得額，具體計算時最好與當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)溝通一下，取得對方認可。

3、按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第28條、37條等要求，納稅人所發(fā)生的支出都應當區(qū)分資本性支出與收益性支出。企業(yè)在發(fā)生關(guān)聯(lián)方借款及利息支出時，應當首先要確認利息支出屬于費用化支出，還是資本化支出，對于資本化的支出直接計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并按照有關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷的規(guī)定逐漸計入企業(yè)的損益。

4、超過標準比例的利息支出并不都是不可扣除，財稅[2008]121號文規(guī)定（略），國稅發(fā)[2009]2號文第30條規(guī)定，實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的資金借貸以及利息收付交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。但納稅人必須按照稅務機關(guān)要求提供以下同期資料，來證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則：（1）企業(yè)償債能力和舉債能力分析（2）企業(yè)集團舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析（3）企業(yè)注冊資本等權(quán)益投資的變動情況說明（4）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時的市場狀況（5）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件（6）企業(yè)提供的抵押品情況及條件（7）擔保人狀況及擔保條件（8）同類同期貸款的利率情況及融資條件（9）可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件（10）其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。

5、企業(yè)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方利息支出額，只有取得合法的發(fā)票才可以在所得稅前扣除，國稅發(fā)[2008]40號、國稅發(fā)[2008]80號、國稅發(fā)[2008]88號文件，這些文件都強調(diào)不符合規(guī)定的發(fā)票一律不允許企業(yè)所得稅前扣除。關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息允許稅前扣除的前提條件是實際支付，不包括掛帳、計提等會計處理方法形成的借款利息，企業(yè)應當謹慎對待，否則有稅務風險。

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