【摘要】 2009年1月1日起，增值稅轉(zhuǎn)型改革在全國開展，我國的增值稅類型從生產(chǎn)型增值稅全面轉(zhuǎn)化為消費型增值稅，給企業(yè)的經(jīng)營投資活動、稅收負(fù)擔(dān)帶來很大的變化。本文結(jié)合有關(guān)具體案例重點對增值稅轉(zhuǎn)型改革對于企業(yè)的納稅影響進(jìn)行了分析。

【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn) 進(jìn)項稅抵扣 所得稅

一、增值稅的三種不同類型

世界各個國家的增值稅都是以法定增值額作為課稅對象的，而企業(yè)的法定增值額又是根據(jù)企業(yè)的銷售額扣除所購商品成本后的差額確定的。對于所購進(jìn)商品的成本，各個國家都進(jìn)行了具體的界定，也就是我們所說的法定扣除額。原材料、半成品、燃料、動力、包裝物等流動資產(chǎn)的外購價款一般都列為法定扣除額的范圍，但是外購固定資產(chǎn)的價款是否在此范圍內(nèi)，各個國家的規(guī)定就不盡相同了，增值稅據(jù)此分為三種不同的類型。

消費型增值稅，允許企業(yè)在納稅期間內(nèi)購置的用于生產(chǎn)應(yīng)稅商品的固定資產(chǎn)的價款全部在納稅期間內(nèi)一次性全部扣除的一種增值稅。采用此種消費稅的結(jié)果就是，對于企業(yè)而言，企業(yè)用于生產(chǎn)的全部的外購生產(chǎn)資料價款都不在增值稅的課稅范圍之內(nèi)，因為可以抵扣；對于我們整個社會來將講，增值稅的課稅對象僅僅限于國民收入當(dāng)中的用于消費資料的部分，因此將其稱之為消費型增值稅。采用消費型增值稅最能夠體現(xiàn)按增值額征稅的計稅原理，還可以鼓勵企業(yè)進(jìn)行投資，加速企業(yè)更新設(shè)備的速度。西方的大多數(shù)國家均采用此種類型的增值稅。

收入型增值稅，不允許企業(yè)將其當(dāng)期購進(jìn)的固定資產(chǎn)價款一次性全部扣除，僅允許企業(yè)扣除在納稅期內(nèi)計入產(chǎn)品價值的固定資產(chǎn)折舊部分。因此，對于企業(yè)而言，企業(yè)只有把當(dāng)期提取的固定資產(chǎn)折舊費進(jìn)行抵扣，也就是只允許扣除當(dāng)期的固定資產(chǎn)折舊價值；對于我們整個社會而言，作為增值稅課稅對象的增值額實際上就等于國民收入額，因此我們稱之為收入型增值稅。很顯然我們可以看出收入型增值稅的稅基要大于消費型增值稅的稅基。

生產(chǎn)型增值稅，不允許企業(yè)扣除任何固定資產(chǎn)的價款，企業(yè)僅可以扣除生產(chǎn)資料中屬于流動資產(chǎn)的部分。因此，對于企業(yè)而言，企業(yè)可以計入扣除額的生產(chǎn)資料價值中不含有任何固定資產(chǎn)價值中的因素；對于我們整個社會而言，作為企業(yè)課稅對象的增值額實際上就等于國民生產(chǎn)總值，因此我們將其稱之為生產(chǎn)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅具有明顯的重復(fù)征稅的因素，因此生產(chǎn)型增值稅并不是一種不徹底的增值稅。對于資本有機(jī)構(gòu)成比較低的行業(yè)以及勞動密集型的生產(chǎn)行業(yè)會十分有利，因此對于一些經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的國家一般都會選擇此種類型的增值稅。

顯然我們可以看出，上述三種不同的增值稅類型對固定資產(chǎn)價值扣除的處理不同，使三種不同類型增值稅的稅基包含的范圍各不相同，生產(chǎn)型增值稅的稅基是最大的，收入型增值稅的稅基其次，消費型增值稅的稅基最小。

二、我國增值稅轉(zhuǎn)型的背景

我國的增值稅從1979年開始引進(jìn)并試點，在1984年開始正式實行增值稅，1994年進(jìn)行稅制改革，我國開始實行生產(chǎn)性增值稅，增值稅開始走上規(guī)范化的道路。我國在最初開始征增值稅時就選擇實施生產(chǎn)型增值稅，是由為籌集足夠的財政收入、抑制國企進(jìn)行盲目投資等原因造成的，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國的財政收入不斷取得新的突破，增值稅已發(fā)展成為我國最重要的稅種，增值稅的稅收收入大約為國家財政收入的60%，起到了非常重大的作用。隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，國企大多數(shù)都完成了體制改革，企業(yè)在需要更新設(shè)備和進(jìn)行資源整合時，生產(chǎn)型增值稅固有的局限性就成為我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級的阻礙。此外，2008年由美國次級貸款危機(jī)引起的世界金融危機(jī)給我國企業(yè)的投資和出口造成了沉重的打擊。在這種情況下，國家適時出臺增值稅的改革方案，進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型，可以在短期時間內(nèi)遏制經(jīng)濟(jì)的大幅下滑。2008年國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂并通過了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，于當(dāng)年11月10日發(fā)布，該條例于2009年1月1日起開始實行，標(biāo)志著我國的增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型，也標(biāo)志著我國稅收體制進(jìn)一步完善，對于促進(jìn)企業(yè)稅負(fù)公平和避免重復(fù)征稅方面有著積極的意義。

三、固定資產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣對于企業(yè)所得稅的影響

下面通過對例子進(jìn)行稅務(wù)分析和會計處理來看看我國增值稅改革前后的變化以及對于企業(yè)納稅的影響。陜西延長石油興化化工有限公司是由陜西延長石油（集團(tuán)）有限責(zé)任公司依托節(jié)能及綜合利用技術(shù)改造項目，聯(lián)合陜西有色控股集團(tuán)有限責(zé)任公司、陜西鼓風(fēng)機(jī)（集團(tuán)）有限公司共同出資組建的國有大型煤化工企業(yè)。公司2009年4月3日注冊成立，是增值稅一般納稅人，公司主要是以煤為原料生產(chǎn)合成氨、甲醇、純堿、氯化銨等化工產(chǎn)品，企業(yè)所得稅為25%。目前公司正在建設(shè)的節(jié)能及綜合利用技術(shù)改造的項目，該項目總投資405148萬元，其中：設(shè)備費用193478萬元，不含稅金額為165365萬元；安裝材料總金額為53863萬元，不含稅金額為46036萬元。設(shè)備于2013年1月1日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，預(yù)計該設(shè)備使用年限10年，期末無殘值，采用平均年限法計提折舊。

1、增值稅轉(zhuǎn)型改革前的會計賬務(wù)處理

購入需安裝的設(shè)備時：

借：在建工程 193478

貸：銀行存款 193478

領(lǐng)用安裝材料一批，該批安裝材料的成本為46036萬元，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額為7827萬元：

借：在建工程 53863

貸：原材料 46036

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 7827

設(shè)備完成安裝，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時：

借：固定資產(chǎn) 247341

貸：在建工程 247341

每一年度折舊額的提?。?/p>

借：制造費用 24734.1

貸：累計折舊 24734.1

2、增值稅轉(zhuǎn)型改革后的會計賬務(wù)處理

購入需安裝的設(shè)備時：

借：在建工程 165365

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 28113

貸：銀行存款 193478

領(lǐng)用安裝材料一批，該批安裝材料的成本為46036萬元，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額為7827萬元：

借：在建工程 46036

貸：原材料 46036

設(shè)備完成安裝，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時：

借：固定資產(chǎn) 211401

貸：在建工程 211401

每一年度折舊額的提取：

借：制造費用 21140.1

貸：累計折舊 21140.1

3、增值稅轉(zhuǎn)型改革前后對企業(yè)納稅的影響分析

陜西省2011年2月1日開始征收地方教育費附加（營業(yè)稅、消費稅、增值稅合計的2%）。我們可以根據(jù)上面所舉的例子和表1對增值稅轉(zhuǎn)型改革前后對企業(yè)的納稅影響進(jìn)行分析。

我國的增值稅在修訂前實行的是生產(chǎn)型的增值稅，規(guī)定一般納稅人在購進(jìn)固定資產(chǎn)時所發(fā)生的進(jìn)項稅不得從企業(yè)的銷項稅中抵扣。在這個規(guī)定之下，企業(yè)增值稅的征收存在重復(fù)征收問題，因此企業(yè)在購進(jìn)機(jī)器設(shè)備時所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)較重。2009年1月1日起開始實行修訂后的增值稅條例，我國增值稅由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)向消費型增值稅，允許納稅人從企業(yè)銷項稅額中抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的進(jìn)項稅。

在增值稅轉(zhuǎn)型改革實施之前，企業(yè)在購進(jìn)固定資產(chǎn)時產(chǎn)生的進(jìn)項稅額需要計入固定資產(chǎn)的原值，通過對固定資產(chǎn)每年計提折舊使其最終計入企業(yè)的成本費用，這樣就減少了企業(yè)的利潤，因此企業(yè)在按照有關(guān)規(guī)定計算企業(yè)所得稅時將減少企業(yè)的應(yīng)交所得稅。

在新修訂的增值稅條例實施后，企業(yè)在進(jìn)行會計處理時，固定資產(chǎn)原值中包含的增值稅進(jìn)項稅稅額可以在銷項稅中抵扣。因此，企業(yè)在計算固定資產(chǎn)折舊時，保證固定資產(chǎn)殘值率和折舊政策與增值稅轉(zhuǎn)型改革前相同的情況下，由于固定資產(chǎn)的年折舊額=固定的資產(chǎn)原值×（1-殘值率）÷固定資產(chǎn)折舊年限，固定資產(chǎn)每年計提的折舊額會因固定資產(chǎn)原值的減少而減少。在企業(yè)計算所得稅的應(yīng)納稅所得額時，固定資產(chǎn)的折舊會作為企業(yè)的非付現(xiàn)成本從企業(yè)的營業(yè)收入中扣除，直接降低企業(yè)的稅前利潤，進(jìn)而減少了企業(yè)的應(yīng)納所得稅額，成為應(yīng)納稅所得額的減項。此時，固定資產(chǎn)的折舊減少意味著企業(yè)的相關(guān)費用減少，企業(yè)的利潤增加，因此，在其他的條件保持不變的情況下，企業(yè)的應(yīng)交所得稅應(yīng)當(dāng)有所增加。

雖然從上述我們可以得出增值稅轉(zhuǎn)型改革，會使企業(yè)繳納的所得稅會有所增加，但企業(yè)所得稅增加的這部分稅收負(fù)擔(dān)和企業(yè)允許抵扣的在購進(jìn)固定資產(chǎn)時所產(chǎn)生的進(jìn)項稅額相比，允許抵扣的部分將遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于應(yīng)交所得稅部分。另外，增值稅轉(zhuǎn)型改革還可以減少企業(yè)應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)費以及教育費附加。因此，總體來說，增值稅轉(zhuǎn)型改革之后，企業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān)將有較大幅度的降低。

若根據(jù)企業(yè)固定資產(chǎn)的投資額進(jìn)行估算我們可以得出的結(jié)論是：增值稅轉(zhuǎn)型改革之后，化纖業(yè)、通信業(yè)、電力和造紙包裝行業(yè)這四大行業(yè)將成為受益最大的行業(yè)，因為這四個行業(yè)的新增固定資產(chǎn)投資額均比較大。但是，并不是每個行業(yè)都能夠從增值稅轉(zhuǎn)型改革中受惠，例如煤炭板塊在投資中購入的設(shè)備類所占的比重較小，設(shè)備能夠抵扣的進(jìn)行稅較少。折舊規(guī)模下降、盈利規(guī)模增加，這就使煤炭行業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)加重。

四、總結(jié)

在金融危機(jī)席卷全球，嚴(yán)重影響我國實體經(jīng)濟(jì)的背景下，政府及時出臺了有關(guān)增值稅轉(zhuǎn)型改革的政策，的確在短期內(nèi)緩解了企業(yè)壓力、擴(kuò)大國內(nèi)需求，對于應(yīng)對全球金融危機(jī)和保證我國宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定健康的發(fā)展起到了很大的作用。但是，由于增值稅的轉(zhuǎn)型改革才剛剛開始，在實際的執(zhí)行過程中還存在很多的問題，需要國家進(jìn)一步的調(diào)控以及企業(yè)的實踐配合，使我國稅收體制能夠進(jìn)一步的完善，為構(gòu)建和諧社會和踐行全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的科學(xué)發(fā)展觀而繼續(xù)努力。

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