摘要：本文作者從資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論問(wèn)題入手，就其確認(rèn)和計(jì)量展開(kāi)討論，并結(jié)合我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的執(zhí)行情況進(jìn)行分析，指出了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)公司產(chǎn)生的一些影響。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；確認(rèn)；計(jì)量；

我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。存在減值跡象的，當(dāng)估計(jì)其可收回金額。根據(jù)這一要求，企業(yè)在對(duì)外報(bào)送季報(bào)、半年報(bào)時(shí)均應(yīng)該依照準(zhǔn)則規(guī)定，判斷是否存在減值的跡象，以確定是否需要計(jì)提減值損失。這樣可以遏制有些公司季報(bào)、半年報(bào)不計(jì)提而在年底一次計(jì)提減值損失的現(xiàn)象，有助于投資者根據(jù)季報(bào)半年報(bào)來(lái)判斷上市公司的年度經(jīng)營(yíng)情況。

一、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

由于內(nèi)外因的作用，導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的方法有兩種，一種是備抵法，即計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，作為長(zhǎng)期資產(chǎn)的減項(xiàng)；另一種是直接沖銷法，即直接調(diào)整資產(chǎn)的賬面金額并將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。FASB和IASC都是采用的直接沖銷法。備抵法具有提謹(jǐn)慎性原則配比原則權(quán)責(zé)發(fā)生制原則等優(yōu)點(diǎn)，但是相對(duì)而言比較繁瑣；而直接轉(zhuǎn)銷法優(yōu)缺點(diǎn)正好與備抵法相反。相對(duì)而言，備抵法更為體現(xiàn)其披露目的，選用它更為適宜。

IASNO.36使用了“總部資產(chǎn)”的概念，而SFASNO.144沒(méi)有使用“總部資產(chǎn)”的概念。兩者的主要區(qū)別是：前者要求將總部資產(chǎn)以合理且一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟浆F(xiàn)金產(chǎn)出單元或現(xiàn)金產(chǎn)出單元組合上，而后者則對(duì)這類資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組的層次加以限定。

我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào) —資產(chǎn)減值》借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法 。我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬后的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組，有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬后的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

二、資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇。現(xiàn)行實(shí)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)告中同時(shí)并存多種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)和理論上得到普遍認(rèn)可的計(jì)量屬性主要有以下幾種:歷史成本或重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。從純理論的角度講“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。但有時(shí)，計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值可能是困難的，或者是不符合成本效益原則的，因此需要其他計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括(1)歷史成本。在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。(2)重置成本。在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。(3)可變現(xiàn)凈值。在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。(4)現(xiàn)值。在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來(lái)凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。(5)公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

與資產(chǎn)減值相關(guān)的計(jì)量屬性主要包括公允價(jià)值和現(xiàn)值兩項(xiàng)。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可回收金額。因此，資產(chǎn)的可回收金額是資產(chǎn)減值定義、減值損失確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)。在采用公允價(jià)值減去處置費(fèi)用方式估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮公允價(jià)值的使用范圍問(wèn)題，公允價(jià)值可以通過(guò)以下計(jì)量途徑得到：(l)對(duì)于有活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)，其公開(kāi)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)可以作為公允價(jià)值的最好依據(jù)；(2)對(duì)于本身沒(méi)有活躍市場(chǎng)，但與其類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)，可以比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定其公允價(jià)值；(3)對(duì)于本身及其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)，可以運(yùn)用基本分析、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值、期權(quán)定價(jià)模型等方法評(píng)估其公允價(jià)值；(4)另外，合同與協(xié)議上的協(xié)議價(jià)格也可以作為公允價(jià)值。因此運(yùn)用公允價(jià)值估計(jì)企業(yè)資產(chǎn)的可回收金額要求資產(chǎn)具有活躍的場(chǎng)或者銷售協(xié)議。應(yīng)當(dāng)指出的是：大部分的非流動(dòng)性資產(chǎn)由于并不存在活躍的市場(chǎng)，因此當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)如果資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值不可得到或者沒(méi)有協(xié)議價(jià)格，其適用范圍是有限的。更重要的是，由于合同價(jià)格的采用，而我國(guó)剛引進(jìn)公允價(jià)值的概念，監(jiān)管能力不能跟上，容易出現(xiàn)在會(huì)計(jì)期末采用關(guān)聯(lián)交易簽署銷售協(xié)議來(lái)高估資產(chǎn)公允價(jià)值的情況。

在采用現(xiàn)值方法估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額時(shí)，需要首先預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量，為此，企業(yè)管理層需要在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)，并將資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)建立在企業(yè)管理層的財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)上。由于未來(lái)的不確定性及財(cái)務(wù)預(yù)算技術(shù)的估計(jì)性，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)常常是十分困難的，至少是不十分精確的，而貼現(xiàn)率的選擇在不同風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)又具有很大的隨意性。因此，在采用現(xiàn)值方法估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額時(shí)，容易發(fā)生通過(guò)高估資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流或者低估貼現(xiàn)率高估現(xiàn)值，進(jìn)而少提減值損失，達(dá)到高估資產(chǎn)和盈利的目的。