摘要：本文選取了中國航空工業(yè)集團公司下屬的19家上市公司的內(nèi)部控制自我評價報告進行研究，分析企業(yè)內(nèi)部控制自我評價對于實現(xiàn)內(nèi)部控制三個基本目標的效果和存在的問題，并對如何完善航空工業(yè)上市公司的內(nèi)部控制自我評價提出建議。

關鍵詞：內(nèi)部控制；自我評價；上市公司；

2008年6月，我國財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司自2009年7月1日起執(zhí)行。執(zhí)行該規(guī)范的上市公司，應當對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，出具內(nèi)部控制自我評價報告。那么，出具內(nèi)控自我評價報告的上市公司對控制目標的實現(xiàn)效果如何，是否還存在問題，這是一個需要回答的問題，本文以中國航空工業(yè)集團公司下屬的19家上市公司為例對此問題進行回答。

一、內(nèi)部控制的自我評價和外部機構(gòu)的審核情況

中航集團已披露年報的19家上市公司，進行內(nèi)部控制自我評價并披露自我評價報告的情況如表一所示。

從表一可以看出，盡管國家對上市公司內(nèi)部控制自我評價進行了強制性要求，但其結(jié)果依然不很理想。19家公司中，仍有昌河股份、成發(fā)科技、東安東力、東安黑豹、貴州航空、哈飛股份、江西洪都、中航重機、中航科工9家上市公司未披露內(nèi)部控制自我評價報告。另外，在已披露內(nèi)部自我評價報告的10家上市公司中，僅有西飛國際、中航精機、中航光電、西安航空、中航三鑫五家上市公司同時披露了中介機構(gòu)對其自我評價報告的審核意見。未披露內(nèi)部控制自我評價報告的公司中，大多在年報中對公司內(nèi)部控制建立健全情況一筆帶過，或做了簡短描述如“建立了內(nèi)部控制制度、產(chǎn)生了積極作用”等。由此可見，新《內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布之后，仍有部分公司未能高度重視內(nèi)部控制自我評價及其披露工作，上市公司主動披露內(nèi)部控制自我評價的意愿仍然不強。

二、內(nèi)部控制自我評價報告披露的內(nèi)容分析

由于證券監(jiān)管部門未對上市公司內(nèi)部控制自我評價報告的形式和內(nèi)容做出統(tǒng)一規(guī)范，每家上市公司披露的內(nèi)部控制自我評價報告不盡相同，筆者對中航集團已披露內(nèi)控自我評價報告的10家上市公司公開發(fā)布的2009年度內(nèi)部控制自我評價報告的內(nèi)容進行了整理分析，具體情況見表二。

表示相關內(nèi)部控制自我評價報告中包括該部分；②“一”表示相關內(nèi)部控制自我評價報告中不包括該部分。

由表二我們可以看出，大多數(shù)企業(yè)僅關注控制活動層面的內(nèi)容，而對風險評估和以治理結(jié)構(gòu)為代表的控制環(huán)境缺乏足夠的重視。僅有深天馬A、中航精機和中航光電三家上市公司在內(nèi)控自我評價報告中披露了風險的評估。而中航精機對于風險的評估也僅僅只是流于形式，泛泛而談，并沒有進行深入評估。通過閱讀自我評價報告，筆者發(fā)現(xiàn)僅有深天馬A、中航精機、中航光電、西安航空、中航地產(chǎn)五家公司建立了風險評估體系，但對具體的風險評估過程并沒有進行詳細說明。筆者認為沒有建立完善的風險評估體系是上市公司未對其進行詳細披露的原因。企業(yè)更加重視流程層面的控制活動，而忽視了內(nèi)部控制的其他有關要素，這也反映出企業(yè)管理層對內(nèi)部控制的認識還不夠到位。

通過分析發(fā)現(xiàn)，上市公司年報中有關內(nèi)部控制的披露大部分流于形式，語焉不詳，模糊帶過。有的評價太過絕對，使用“完整、有效，能夠提供保證”等字眼，如成飛集成，進行總體評價時，使用了“公司內(nèi)控制度完善有效……公司的內(nèi)部管理控制制度能確保公司長期穩(wěn)定發(fā)展，為股東創(chuàng)造最大利益奠定了可靠的制度保證”。而有些公司對其內(nèi)部控制進行了自我評價，但并未披露自我評價的過程及頻率，如深天馬A。

由于證券監(jiān)管部門未對上市公司內(nèi)部控制信息披露的形式和內(nèi)容做出統(tǒng)一規(guī)范，每家上市公司內(nèi)部控制自我評價報告的格式、披露側(cè)重點以及內(nèi)容均不盡相同。如飛亞達從八方面重點披露了公司內(nèi)部控制重點活動，并披露了公司監(jiān)事會、獨立董事對公司內(nèi)部控制自我評價的意見。而中航地產(chǎn)則重點說明了本公司的內(nèi)部控制的組織架構(gòu)，對控制活動僅僅一帶而過，并無實質(zhì)內(nèi)容，也沒有表明監(jiān)事會、董事會對于內(nèi)控自我評價報告的意見。這些差異使得上市公司內(nèi)部控制自我評價報告在很大程度上缺乏可對比性和可參照性。

三、監(jiān)事會對內(nèi)部控制的監(jiān)督

上市公司董事會負責內(nèi)部控制的建立健全和有效實施，對內(nèi)部控制進行自我評價并編制自我評價報告?！秲?nèi)部會計控制基本規(guī)范》明確規(guī)定，監(jiān)事會應對董事會建立與實施內(nèi)部控制進行監(jiān)督。而從表二可以看出，僅有西飛國際、飛亞達、南方宇航、成飛集成四家上市公司的監(jiān)事會發(fā)表了對內(nèi)部控制自我評價報告的評價意見。這四家上市公司雖然披露了監(jiān)事會的評價意見，但其內(nèi)容過于形式化，發(fā)表的內(nèi)容基本一樣，里面都提到“公司監(jiān)事會對公司內(nèi)部控制自我評價發(fā)表意見……監(jiān)事會認為。公司內(nèi)部控制自我評價全面、真實、準確，反映了公司內(nèi)部控制的實際情況”。但對監(jiān)事會如何履行自己職責，對內(nèi)部控制進行監(jiān)督并未進行說明。內(nèi)部控制實施效果的監(jiān)督工作卻沒有得到足夠的重視，這在一定程度上表明企業(yè)的內(nèi)控建設更多的是一種“救火式”的管理，內(nèi)部控制的工作還處于一種建立并初步實施的階段，企業(yè)并沒有將內(nèi)控工作形成一種常態(tài)，沒有建成內(nèi)控工作的長效機制。

另外，目前我國并沒有要求外部機構(gòu)必須對公司的內(nèi)部控制自我評價報告發(fā)表意見，從而難以保證其可信性。19家上市公司中僅有5家披露了外部機構(gòu)對于內(nèi)部控制自我評價報告的審核意見。內(nèi)部控制的評價和鑒證是保證內(nèi)部控制發(fā)揮作用的重要環(huán)節(jié)。當前注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制制度的評價主要是針對在報表審計的過程，即內(nèi)部會計控制部分。由于時間和成本的限制，要求注冊會計師在報表審計的同時對企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價有一定難度。在進行專項鑒證業(yè)務時，又缺少統(tǒng)一規(guī)范的標準，影響內(nèi)部控制信息披露的真實性。同時，監(jiān)管部門也缺乏對上市公司的內(nèi)部控制報告實行定期或不定期的監(jiān)督檢查。

四、我國上市公司開展內(nèi)部控制自我評價的幾點建議

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的出臺，改變了長期以來內(nèi)部控制規(guī)范“政出多門”的現(xiàn)象，也是向國際接軌的重要標志。其以規(guī)范企業(yè)信息披露為主要目標的企業(yè)內(nèi)部控制標準體系，目的在于提高公司財務報告的真實性和可靠性，不僅給內(nèi)部控制自我評價提出了新的要求，也給人們帶來了一些新的思考。

（一）加強對上市公司內(nèi)部控制自我評價報告披露情況的監(jiān)管

1．加強注冊會計師的審核。與財務報表一樣，上市公司公布的內(nèi)部控制自我評價報告也需由獨立審計師提供合理保證，而且審計師的加入將進一步提高管理層的控制意識，從而加強內(nèi)部控制報告對于改進內(nèi)部控制和財務報告的作用。為了保證內(nèi)部控制自我評價報告的真實性和可靠性，需要注冊會計師提供鑒證服務，出具無保留意見、保留意見、無法表示意見、否定意見的審核報告。因此，可以要求注冊會計師對公司的內(nèi)部控制自我評價報告進行審核。

2．加強有關監(jiān)管部門對內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管。內(nèi)部控制信息對于投資者而言是一項重要的決策依據(jù)，有關監(jiān)管部門需要對上市公司的自我評價報告、注冊會計師的鑒定意見進行嚴格的監(jiān)督和檢查。雖然有注冊會計師的合理保證，但是不可避免會計師事務所為了不失去審計客戶而與被審計單位合謀。這就需要監(jiān)管部門對上市公司的內(nèi)部控制自我評價報告、注冊會計師的審核報告定期或不定期地實施監(jiān)督檢查。在強制要求披露和審核內(nèi)部控制自我評價報告后，證券監(jiān)督管理委員會及證券交易所，應加強對內(nèi)部控制信息披露及審核情況的監(jiān)管，對上市公司不按規(guī)定披露有關內(nèi)部控制情況，應當予以懲處。

（二）健全和完善內(nèi)部控制信息披露規(guī)范體系

1.證券監(jiān)督管理委員會對內(nèi)部控制信息披露的范圍作出規(guī)定。如果將內(nèi)部控制報告僅局限在與財務報告有關的控制方面，報告在提供附加信息、提高財務報告質(zhì)量方面的作用會大為削弱。因為現(xiàn)代內(nèi)部控制的范圍已經(jīng)擴展到了企業(yè)整體的控制，控制的目標也不僅局限于保證財務報告的可靠性，還要保證經(jīng)營的效率與效果，以及相關法律的遵循。所以，只評價、披露與財務報告有關的內(nèi)部控制，不能反映企業(yè)內(nèi)部控制的整體情況，信息使用者仍然無法了解企業(yè)整體控制環(huán)境和實際運作情況，進而無法判斷財務報告的可靠性。因此，內(nèi)部控制信息披露應考慮內(nèi)部控制的各個組成要素，評價范圍應包括整體內(nèi)部控制的設計與運行情況。

2．證券監(jiān)督管理委員會應當對內(nèi)部控制信息披露的具體內(nèi)容和格式做出更詳細規(guī)定。關于披露內(nèi)容，管理當局的內(nèi)部控制自我評價報告應當包括以下內(nèi)容：聲明內(nèi)部控制系統(tǒng)整體設計是否健全，運行是否有效。管理當局還需要對內(nèi)部控制系統(tǒng)設計與運行的有效性做出說明，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷，則應當在內(nèi)部控制自我評價報告中指出該項缺陷，對內(nèi)部控制系統(tǒng)固有缺陷的說明。僅聲明內(nèi)部控制有效可能會使信息使用者產(chǎn)生某種誤解，認為內(nèi)部控制可以絕對防止舞弊并持續(xù)有效。因此，有必要說明內(nèi)部控制存在固有缺陷，有效的內(nèi)部控制也只能對財務、營運、法規(guī)遵循等目標的實現(xiàn)提供合理的保證。而且隨著環(huán)境和情況的變化，其有效性可能會發(fā)生改變。

（三）強化“兩會”監(jiān)督功能

要加強董事會的建設，發(fā)揮董事會的作用和潛能，使股東及其他利益團體的利益真正受到保護。要增強董事會的功能，關鍵問題是要保證董事會在決策、監(jiān)管過程中的獨立地位，為此，必須嚴格限制董事會與經(jīng)理班子的重合，將重合比例控制在一定比例以下，同時進一步完善獨立董事制度，并且根據(jù)公司經(jīng)營管理的特點在董事會下組建審計委員會、薪酬委員會、提名委員會和戰(zhàn)略委員會等相應的支持機構(gòu)。

其次，要強化監(jiān)事會的權(quán)力，明確監(jiān)事會失察的責任，同時從制度上規(guī)定監(jiān)事會履行職責的資金來源，確保監(jiān)事會責權(quán)利的落實。