權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制是會(huì)計(jì)的兩大確認(rèn)記賬基礎(chǔ)。在國(guó)企，企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)除了經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以外，其他大部分業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。

收付實(shí)現(xiàn)制，又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏?shí)付制，是指在會(huì)計(jì)核算中，以實(shí)際收到或支付款項(xiàng)為確認(rèn)本期收入和本期費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生。也就是說(shuō)，在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實(shí)際付出的現(xiàn)款費(fèi)用，不論其是否在本期收入中獲得補(bǔ)償，均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的費(fèi)用處理；反之，凡在本期實(shí)際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期，均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的收入處理。在純粹的收付實(shí)現(xiàn)制下，會(huì)計(jì)只確認(rèn)與現(xiàn)金收支有關(guān)的事項(xiàng)，且所有支出作為費(fèi)用，實(shí)際收到的現(xiàn)金才是收入。因此，會(huì)計(jì)主體的全部資產(chǎn)都是現(xiàn)金，它沒(méi)有現(xiàn)金形式以外的資產(chǎn)，也不可能有債券與債務(wù)。

事業(yè)單位是為社會(huì)提供公共物品或服務(wù)以及為社會(huì)提供公共利益的非營(yíng)利性組織。一方面，它要處理好事業(yè)發(fā)展需要和資金供給之間的關(guān)系；另一方面，也要處理好經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益之間的關(guān)系。從事業(yè)單位本身來(lái)講，它不具備政府機(jī)關(guān)的權(quán)威性，也不具備企業(yè)單位的營(yíng)利性，是介于行政機(jī)構(gòu)和企業(yè)單位之間的一種組織。長(zhǎng)期以來(lái)，事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一直采用收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制在我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中確實(shí)起過(guò)積極作用，保障了經(jīng)濟(jì)健康、穩(wěn)定發(fā)展，及時(shí)掌握了財(cái)政資金供需情況，從而保證了財(cái)政資金正常供給，而且操作相對(duì)簡(jiǎn)單，對(duì)于事業(yè)單位來(lái)說(shuō)較為實(shí)用。然而，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展和事業(yè)單位不斷參與市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)的今天，事業(yè)單位所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也越來(lái)越復(fù)雜，原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)已不能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)環(huán)境。為全面、客觀地反映會(huì)計(jì)信息，對(duì)目前實(shí)行的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行改革、逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，是十分緊迫和必要的。

一、事業(yè)單位收付實(shí)現(xiàn)制的弊端

收付實(shí)現(xiàn)制以款項(xiàng)是否收付作為標(biāo)準(zhǔn)入賬。當(dāng)收益發(fā)生和實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)間不在同一期間時(shí)，會(huì)計(jì)記錄便不能反映該期收入的真實(shí)情況。同樣，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與實(shí)際支付時(shí)間不在同一期間時(shí)，會(huì)計(jì)記錄也不能正確反映該期費(fèi)用支出的情況。因此，收付實(shí)現(xiàn)制不能公正、客觀地反映收入支出狀況，不能真實(shí)顯示運(yùn)營(yíng)結(jié)果。

1.不能客觀、真實(shí)地記錄和反映資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值

在收付實(shí)現(xiàn)制下，一方面對(duì)跨期的資本性支出作為當(dāng)時(shí)付現(xiàn)日的費(fèi)用核算，本期會(huì)計(jì)報(bào)表就不包括這類支出的會(huì)計(jì)記錄；另一方面，對(duì)已入賬固定資產(chǎn)只核算原值不計(jì)提折舊，在資產(chǎn)負(fù)債表中以原值反映價(jià)值形態(tài)，不反映固定資產(chǎn)凈值，因此就無(wú)法反映固定資產(chǎn)的最新賬面價(jià)值。這樣，隨著時(shí)間的推移，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的差異越來(lái)越遠(yuǎn)。這勢(shì)必導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)的規(guī)模和數(shù)量信息失真，對(duì)這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。

2.不利于成本、負(fù)債的核算，不利于提高資金使用效益和防范“隱形”風(fēng)險(xiǎn)

收付實(shí)現(xiàn)制以款項(xiàng)的支付作為費(fèi)用確認(rèn)的依據(jù)，其財(cái)務(wù)支出只包括現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，對(duì)本期發(fā)生但尚未支付的部分不予反映。因此，成本的核算是不準(zhǔn)確、不嚴(yán)格的。同樣，那些當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)也不能反映。這部分債務(wù)成為“隱性債務(wù)”，不能真實(shí)反映負(fù)債狀況，不利于防范、化解未來(lái)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.不利于績(jī)效考核，不能全面反映單位資金運(yùn)動(dòng)和工作業(yè)績(jī)

收入和費(fèi)用之間不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，既不能分配費(fèi)用，也不能提供服務(wù)的完全成本信息，不能充分認(rèn)識(shí)績(jī)效與成本之間的關(guān)系，不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算。提供的會(huì)計(jì)信息實(shí)際上只反映了現(xiàn)金的運(yùn)動(dòng)，而不是整個(gè)財(cái)政、事業(yè)資金的運(yùn)動(dòng)，不利于業(yè)績(jī)考核。

4.收支項(xiàng)目不配比，不能真實(shí)反映當(dāng)年收支結(jié)余

事業(yè)單位經(jīng)常存在一些一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)收支項(xiàng)目不配比的情況。例如，事業(yè)單位的房屋修繕費(fèi)用，并非每年發(fā)生，在發(fā)生修繕費(fèi)用的年度，支出增大，造成當(dāng)年結(jié)余減少，使當(dāng)期收支不配比，計(jì)算的結(jié)余也不是真正的結(jié)余。尤其是實(shí)行政府采購(gòu)和國(guó)庫(kù)集中支付制度以后，采購(gòu)環(huán)節(jié)和付款環(huán)節(jié)相分離，使得項(xiàng)目的實(shí)施與貨款的支付存在一定時(shí)間間隔，如按現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度處理，在采購(gòu)和支付間隔跨年度時(shí)，會(huì)出現(xiàn)比較嚴(yán)重的賬實(shí)不符，無(wú)法真正反映當(dāng)期收支結(jié)余，各期之間收支規(guī)模波動(dòng)性很大。

5.會(huì)計(jì)報(bào)告信息不真實(shí)、不科學(xué)

以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，不能做到完整地反映事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債、財(cái)務(wù)成果和現(xiàn)金流量狀況，使會(huì)計(jì)報(bào)告所反映的財(cái)務(wù)信息不真實(shí)、不科學(xué)，給財(cái)務(wù)信息的使用者和公眾帶來(lái)偏頗甚至錯(cuò)誤的信息，為下一步?jīng)Q策帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)性。

二、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考及建議

由于我國(guó)行政事業(yè)單位的環(huán)境發(fā)生了重大變化，以及收付實(shí)現(xiàn)制自身不可避免的弊端，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、對(duì)現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行改革，已成為當(dāng)務(wù)之急。但是，我國(guó)在政治制度、經(jīng)濟(jì)制度及行政管理體制等方面和國(guó)外相差很大，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制不可能一蹴而就，更不能簡(jiǎn)單地照搬國(guó)際成功經(jīng)驗(yàn)，而應(yīng)根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，審時(shí)度勢(shì)，漸進(jìn)式、穩(wěn)步推進(jìn)。對(duì)那些主要的、條件比較成熟的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)容，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，先以權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求進(jìn)行改革，使我國(guó)事業(yè)單位的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革邁出實(shí)質(zhì)性的步伐。對(duì)那些我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中特有的業(yè)務(wù)、特有的政策規(guī)定，一方面考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，另一方面要充分立足國(guó)情，有針對(duì)性研究和制定相應(yīng)的規(guī)范。下面筆者將一些主要會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理作如下建議：

1.收入的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

事業(yè)單位的預(yù)算外收入，只要該項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生的時(shí)間歸屬于本期確認(rèn)收入的期間，就應(yīng)將實(shí)收和應(yīng)收的款項(xiàng)均確認(rèn)為應(yīng)上繳財(cái)政專戶的財(cái)政性資金。會(huì)計(jì)分錄為：借記現(xiàn)金（銀行存款）；貸記應(yīng)繳財(cái)政專戶款（其他應(yīng)付款—應(yīng)繳財(cái)政專戶款），或借記應(yīng)收賬款，貸記應(yīng)繳財(cái)政專戶款（其他應(yīng)付款—應(yīng)繳財(cái)政專戶款）?！皯?yīng)繳財(cái)政專戶款”或“其他應(yīng)付款—應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目貸方反映按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)上繳財(cái)政專戶的全部預(yù)算外資金，借方反映實(shí)際上繳財(cái)政專戶的預(yù)算外資金，余額反映應(yīng)繳未繳的預(yù)算外資金。

2.支出的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

對(duì)支出業(yè)務(wù)，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制列為收益期間的支出；對(duì)于跨月、跨年支出，應(yīng)按收益期間，采用一定比例合理劃分，進(jìn)行分?jǐn)?；?duì)實(shí)際已經(jīng)發(fā)生、款項(xiàng)尚未支付或未完全支付的記（特別是隱形負(fù)債），應(yīng)當(dāng)按照支出或費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)間，借記事業(yè)支出，貸記銀行存款（或其他應(yīng)付款）。這樣，可以增加財(cái)務(wù)成本核算的準(zhǔn)確性和透明度，使隱性債務(wù)顯性化。

3.固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

新增“累計(jì)折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的抵減項(xiàng)目。對(duì)固定資產(chǎn)，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提折舊（可采用使用年限法、工作量法、年數(shù)總和法等），按月計(jì)提，列為支出，計(jì)入成本，而不是在購(gòu)買時(shí)一次性列為支出，以全面、正確反映固定資產(chǎn)的實(shí)際耗費(fèi)和凈值。另外，對(duì)固定資產(chǎn)修理費(fèi)等費(fèi)用支出，可采用持?jǐn)偦蝾A(yù)提的辦法進(jìn)行處理。

4.改革部分會(huì)計(jì)報(bào)表，提高會(huì)計(jì)報(bào)告信息的真實(shí)性、科學(xué)性

在資產(chǎn)負(fù)債表中，取消收支類科目，并根據(jù)對(duì)具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，增設(shè)部分新的會(huì)計(jì)科目；在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，對(duì)或有負(fù)債和重要事項(xiàng)進(jìn)行披露；增設(shè)“事業(yè)單位現(xiàn)金流量表”，反映事業(yè)單位一定期間的現(xiàn)金流入、流出信息，評(píng)價(jià)單位本期收益質(zhì)量和財(cái)務(wù)彈性，以及預(yù)測(cè)單位未來(lái)的現(xiàn)金流量。

（作者單位：山東省棗莊職業(yè)學(xué)院）