汪金燕

2011年10月18日，財政部出臺了《小企業(yè)會計準則》，它和《企業(yè)會計準則》構成了我國會計基本準則框架下的兩個子系統(tǒng)?！镀髽I(yè)會計準則》為大中型企業(yè)提供了高質量的會計標尺，《小企業(yè)會計準則》為小企業(yè)提供了有序發(fā)展和有效管理的制度預期。財政部要求小企業(yè)從2013年1月1日起施行，同時也鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。

有價證券投資主要是指企業(yè)認購的國家、地方政府或其他單位依照法定程序發(fā)行的，可以或最終可以變現(xiàn)的票據；企業(yè)投資的有價證券主要包括股票和債券兩大類。

有價證券的核算在兩個準則下有許多不同的地方，以下進行比較分析：

一、分類不同

小企業(yè)持有的有價證券在《小企業(yè)會計準則》采用三分類法：第一，短期投資，是指小企業(yè)購入的能隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過1年（含1年）的投資。第二，長期債券投資，是指小企業(yè)準備長期（1年以上）持有的債權投資。第三，長期股權投資，是指小企業(yè)準備長期持有的權益性投資。

在《企業(yè)會計準則》下，有價證券的核算則屬于金融資產和長期股權投資的核算范疇。股票和債券投資如果短期持有隨時變現(xiàn)劃分為交易性金融資產、準備長期持有的債券劃分為持有至到期投資、長期持有的權益性投資劃分為長期股權投資和持有目的不十分明確的可供出售金融資產四個類別。

二、計量屬性選擇不同

在《企業(yè)會計準則》下，交易性金融資產、可供出售金融資產采用公允價值進行計量；持有至到期投資采用歷史成本（攤余成本）與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低計量；長期股權投資需要區(qū)分權益法和成本法，采用賬面價值與可收回金額孰低計量。在《小企業(yè)會計準則》下，有價證券的三分類全部采用歷史成本進行計量。

三、減值處理不同

在《企業(yè)會計準則》下，除交易性金融資產外，其他金融資產均需要計提減值損失，除長期股權投資外，減值損失均可轉回。在《小企業(yè)會計準則》下，發(fā)生損失時直接沖減資產，不計提減值準備。

四、下面就具體賬務處理進行比較

（一）投資取得時

1.取得短期持有投資時。企業(yè)取得的隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過1年（含1年）的股票和債券投資，《小企業(yè)會計準則》在“短期投資”科目進行核算，《企業(yè)會計準則》下，則在“交易性金融資產”科目進行核算。《小企業(yè)會計準則》下，短期投資采用歷史成本計量，交易費用計入投資成本?！镀髽I(yè)會計準則》下，按照取得資產的公允價值進行計量，相關交易費用在發(fā)生時直接計入投資收益。

2.取得長期債權投資時?！缎∑髽I(yè)會計準則》下，通過“長期債券投資”核算，《企業(yè)會計準則》下，通過“持有至到期投資”核算?！缎∑髽I(yè)會計準則》下“長期債券投資”分設面值和溢折價兩個二級明細科目，《企業(yè)會計準則》下“持有至到期投資”分設成本和利息調整兩個二級明細科目。

3.取得長期股權投資時?！缎∑髽I(yè)會計準則》下，采用成本法進行初始計量?！镀髽I(yè)會計準則》下，初始計量需要區(qū)分屬于同一控制下企業(yè)合并還是其他方式，如果屬于同一控制下企業(yè)合并，需要按照享有的被投資單位所有者權益份額確認初始投資成本，其他情況下，按照支付對價的公允價值確認投資成本。

另外，若后續(xù)計量采用權益法核算，如果初始投資成本小于享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，兩者之間的差額計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。

（二）持有期間

1.短期投資持有期間的賬務處理

（1）資產負債日賬務處理?！镀髽I(yè)會計準則》下，由于交易性金融資產是按照公允價值計量；到了資產負債日，必須按照公允價值進行調賬，將賬面價值與公允價值之間的差額貸記或借記損益類科目——公允價值變動損益，同時調增或調減交易性金融資產?！缎∑髽I(yè)會計準則》下，短期投資按照歷史成本計量，到了資產負債日，不用進行調賬的處理。

（2）投資收益確認時間。在《企業(yè)會計準則》下，按照具體會計準則而定，一般執(zhí)行權責發(fā)生制；在《小企業(yè)會計準則》下，執(zhí)行的是收付實現(xiàn)制。

2.長期債權投資持有期間的賬務處理

（1）利息調整和溢折價的攤銷方法

小企業(yè)按照直線法攤銷，小企業(yè)長期債券投資在持有期間，在債務人應付利息日，按照分期付息、一次還本的長期債券投資票面利率計算的利息收入，借記“應收利息”科目或最后一次還本付息的借記“長期債券投資——應計利息”科目；同時，按照直線法攤銷法攤銷溢折價明細科目，貸記或借記“長期債券投資——溢折價”，然后擠出借記或貸記“投資收益”科目。

大中型企業(yè)按照實際利率法進行攤銷；《企業(yè)會計準則》下，“投資收益”科目是按照實際利率×攤余成本進行確定；按照分期付息、一次還本的投資票面利率計算的利息收入，借記“應收利息”科目或最后一次還本付息的借記“持有至到期投資——應計利息”科目，擠出“持有至到期投資---利息調整”的攤銷。

（2）減值損失的處理

《小企業(yè)會計準則》下，不需要考慮計提減值問題。《企業(yè)會計準則》下，若發(fā)生減值應借記“資產減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準備”，確認的減值損失在日后是可以轉回的。

小企業(yè)在實際發(fā)生長期債券投資損失時，按照可收回的金額，借記“銀行存款”等科目，按照其賬面余額，貸記“長期債券投資”科目，按照其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。3.長期股權投資持有期間的賬務處理

（1）核算復雜程度。長期股權投資持有期間，《小企業(yè)會計準則》核算方法簡單，僅僅只有一種與《企業(yè)會計準則》下成本法核算一致的方法；當被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時與《企業(yè)會計準則》下成本法核算一致，按照被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目《企業(yè)會計準則》下，根據持股的情況，還有另外一種權益核算法，如果被投資單位實現(xiàn)凈損益以及凈損益外所有者權益的其他變動的份額，確認“長期股權投資——損益調整”及“長期股權投資——其他權益變動”，同時確認“投資收益”及“資本公積——其他資本公積”。實際取得現(xiàn)金股利或利潤時，沖減“長期股權投資”，而不確認“投資收益”。

《企業(yè)會計準則》下后期持股比率如果發(fā)生變化，必須進行成本法與權益法的轉變核算，運算量大，比較復雜。

（2）減值損失的處理。《小企業(yè)會計準則》下，損失金額與稅法允許稅前扣除的金額和條件一致；《企業(yè)會計準則》下，投資損失僅與按照會計準則確定的可收回金額有關，與稅法規(guī)定不同?！缎∑髽I(yè)會計準則》下，損失直接調整長期股權投資和營業(yè)外支出；小企業(yè)應當按照可收回的金額，借記“銀行存款”等科目，按照其賬面余額，貸記“長期股權投資”科目，按照其差額，借記“營業(yè)外支出”科目；《企業(yè)會計準則》下，若發(fā)生減值應借記“資產減值損失”，貸記“長期股權投資減值準備”，計提減值準備后還不得轉回。

（三）處置的賬務處理

1.短期投資處置時。實際取得的價款與短期投資賬面余額之間的差額計入投資收益；但是，《企業(yè)會計準則》下，需要將持有期間累計“公允價值變動損益”轉入“投資收益”科目；小企業(yè)無此筆業(yè)務的處理。

2.長期債權投資處置時。處置或到期收回長期債券投資時，《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》都是將實際取得的價款與長期債券投資（或持有至到期投資）賬面余額之間的差額計入投資收益。但是，《企業(yè)會計準則》下，如果持有期間計提了減值，處置時應同時轉出原計提的減值準備。

3.長期股權投資處置時?！缎∑髽I(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》都有同樣的規(guī)定：實際取得的價款與長期股權投資賬面余額的差額確認為投資收益。但是，《企業(yè)會計準則》下，若長期股權投資計提減值準備，需要轉出“長期股權投資減值準備”；權益法核算下，持有期間通過“資本公積”科目核算的其他權益變動也要轉入“投資收益”。

另外，“可供出售金融資產”的核算介于“交易性金融資產”和“持有至到期投資”之間，初始計量類似“持有至到期投資”；后續(xù)計量用的是公允價值，在資產負債日需要按照公允價值進行調賬，將賬面價值與公允價值之間的差額記入所有者權益科目“資本公積”。持有期間如果出現(xiàn)非暫時性的、難以恢復的、大幅的貶值就必須確認減值損失。

從以上有價證券核算的差異比較中明顯可以看出：財政部充分考慮到我國小企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務簡單、會計基礎工作較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對單一等實際，《小企業(yè)會計準則》進行了簡化處理；同時小企業(yè)外部會計信息使用者主要為稅務部門和銀行，稅務部門主要利用小企業(yè)會計信息做出稅收決策，他們更多希望減少小企業(yè)會計與稅法的差異；《小企業(yè)會計準則》基本消除了小企業(yè)會計與稅法的差異，滿足這些主要會計信息使用者的需求。（作者單位：山東煙臺大學）