姜宏青 萬(wàn)鑫淼

【摘要】 隨著人們對(duì)“看病難”、“看病貴”現(xiàn)象的日益關(guān)注，新醫(yī)改和新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》正在穩(wěn)步推進(jìn)，其中最為顯著的是提出公立醫(yī)院進(jìn)行全面成本核算，以反映其運(yùn)營(yíng)績(jī)效。成本是營(yíng)利性組織重要的績(jī)效信息，而公立醫(yī)院和營(yíng)利性組織基于不同的管理目標(biāo)要求不同的管理績(jī)效，單純的成本信息難以反映公益性定位的醫(yī)院運(yùn)營(yíng)績(jī)效，應(yīng)該將“成本”并入“投入”中，以“投入”“產(chǎn)出”的口徑歸集醫(yī)院運(yùn)營(yíng)和管理的信息，以全面評(píng)價(jià)組織績(jī)效。

【關(guān)鍵詞】 成本； 公立醫(yī)院； 投入； 績(jī)效評(píng)價(jià)

一、選題依據(jù)與問(wèn)題的提出

（一）“看病難”、“看病貴”的現(xiàn)象日益突出，導(dǎo)致公立醫(yī)院迫切需要實(shí)行醫(yī)療體制的改革

“看病難”、“看病貴”現(xiàn)象長(zhǎng)期以來(lái)是人們議論的焦點(diǎn)話題。所謂的“看病難”是指我國(guó)的醫(yī)療衛(wèi)生總體的資源不足、地區(qū)差異太大、優(yōu)質(zhì)人才短缺等。公立醫(yī)院雖然在一定程度上堅(jiān)持了公益性，但是政府投入不足和醫(yī)院自負(fù)盈虧的“企業(yè)性”，造成了很多公立醫(yī)院違背了公益性，過(guò)度的醫(yī)療和“以藥養(yǎng)醫(yī)”的行為屢禁不止，這不僅造成了醫(yī)療衛(wèi)生資源的嚴(yán)重浪費(fèi)，而且無(wú)端加重了患者的負(fù)擔(dān)，造成了醫(yī)患關(guān)系惡化，最終導(dǎo)致“看病貴”的現(xiàn)象?？床?wèn)題是民生的一個(gè)重要方面，如果“看病難”、“看病貴”的現(xiàn)象不能得到有效解決，直接關(guān)系到民生是否得到有效的改善。因此，公立醫(yī)院迫切需要實(shí)行醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革，解決“看病難”、“看病貴”的問(wèn)題。

（二）醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)的迫切性要求

公立醫(yī)院不同于其他營(yíng)利性的企業(yè)，一方面，一定程度上要鼓勵(lì)自主創(chuàng)收，維持公立醫(yī)院的日常運(yùn)轉(zhuǎn)；另一方面，公立醫(yī)院應(yīng)該自始至終樹立公益性的理念，勇于承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，造福于民。因此公立醫(yī)院的目標(biāo)不同于企業(yè)，公立醫(yī)院的目標(biāo)具有多元性，如提升醫(yī)療服務(wù)水平的目標(biāo)；宣傳健康理念的目標(biāo)；提高科研水平，打造國(guó)內(nèi)一流醫(yī)院的目標(biāo)等。多元性目標(biāo)的特殊性需要公立醫(yī)院建立與其目標(biāo)相一致的績(jī)效評(píng)價(jià)體系?，F(xiàn)行的公立醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)體系沒(méi)有突破單一目標(biāo)的局限，沒(méi)有結(jié)合公立醫(yī)院的特殊性，使得難以形成與其使命相一致的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。因此，公立醫(yī)院迫切需要建立一個(gè)與使命相一致的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，更好地提高公立醫(yī)院的效率和科研水平，更好地為患者服務(wù)。

（三）新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)全面成本核算的關(guān)注

為了配合公立醫(yī)院醫(yī)療體制改革，我國(guó)實(shí)行了新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，該制度最突出的特點(diǎn)是對(duì)公立醫(yī)院實(shí)行全面成本核算。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，公立醫(yī)院一般應(yīng)以科室、診次和床日為核算對(duì)象，三級(jí)醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應(yīng)以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種等為核算對(duì)象進(jìn)行全成本核算，即對(duì)醫(yī)療服務(wù)過(guò)程中的人、財(cái)、物進(jìn)行全面的成本控制。公立醫(yī)院加強(qiáng)成本管理，準(zhǔn)確反映成本信息，強(qiáng)化成本意識(shí)，降低醫(yī)療成本，在一定程度上提高了醫(yī)院績(jī)效，增強(qiáng)了醫(yī)院在醫(yī)療市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力。那么，醫(yī)院的成本核算是否能夠真正解決老百姓“看病難”、“看病貴”的問(wèn)題？醫(yī)院公益性定位是否需要成本核算？全面核算成本是否能夠作為評(píng)價(jià)組織績(jī)效的主要依據(jù)？醫(yī)院應(yīng)該以什么信息為基礎(chǔ)評(píng)價(jià)組織績(jī)效？

二、成本的理論內(nèi)涵

成本是特定的會(huì)計(jì)主體為了達(dá)到一定的經(jīng)濟(jì)目的而發(fā)生的可用貨幣計(jì)量的代價(jià)，是衡量經(jīng)濟(jì)組織生產(chǎn)消耗和補(bǔ)償?shù)某叨?，是決定產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格的基礎(chǔ)。從會(huì)計(jì)視角來(lái)說(shuō)，成本是對(duì)象化的費(fèi)用，計(jì)量某成本計(jì)算對(duì)象的成本是為了計(jì)算其花費(fèi)的價(jià)值，為了準(zhǔn)確確定其出售的價(jià)值，進(jìn)而確定其賺得的價(jià)值（利潤(rùn)）。因此花費(fèi)的價(jià)值和未來(lái)可賺取的價(jià)值是兩個(gè)密切相關(guān)的量，也是成本管理的核心。營(yíng)利性企業(yè)的成本是基于組織資金循環(huán)和周轉(zhuǎn)模式下建立的概念，具有可補(bǔ)償性。組織的運(yùn)營(yíng)收入首先要補(bǔ)償經(jīng)營(yíng)過(guò)程的消耗，才能維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)。營(yíng)利性的企業(yè)追求的是企業(yè)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)，只有成本得到足額的補(bǔ)償，其再生產(chǎn)活動(dòng)才能持續(xù)進(jìn)行，因此，成本是營(yíng)利性企業(yè)的一個(gè)最低的補(bǔ)償?shù)拙€，對(duì)營(yíng)利性企業(yè)非常重要。

營(yíng)利性企業(yè)的成本特點(diǎn)包括：第一，成本具有可比性，即不同的企業(yè)相同的產(chǎn)品成本具有可比性，營(yíng)利性企業(yè)的成本是可以貨幣化的，成本的構(gòu)成項(xiàng)目和消耗定額有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，成本可以反映組織的效率，通過(guò)成本的比較可以了解組織還有哪些需要改進(jìn)的地方，也同時(shí)反映了與其他企業(yè)的差距，成本同樣也是營(yíng)利性企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)的基礎(chǔ)。第二，從成本的歸集對(duì)象上看，營(yíng)利性企業(yè)的成本歸集對(duì)象主要是資產(chǎn)，以資產(chǎn)的消耗去獲得利潤(rùn)，具有強(qiáng)烈的因果關(guān)系。產(chǎn)成品主要是以品種、批次或步驟作為成本歸集對(duì)象，產(chǎn)成品在生產(chǎn)的過(guò)程中需要消耗一定的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用，按其成本歸集的對(duì)象進(jìn)行分配。第三，成本核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，體現(xiàn)組織的責(zé)任歸屬和評(píng)價(jià)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是營(yíng)利性企業(yè)的計(jì)量基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)屬于本期發(fā)生的費(fèi)用無(wú)論是否實(shí)際支付都應(yīng)作為本期的費(fèi)用，該原則的制定解決了權(quán)責(zé)不清的問(wèn)題，可以有效界定組織的責(zé)任，更有利于組織實(shí)行績(jī)效評(píng)價(jià)。

因此，營(yíng)利性企業(yè)的成本對(duì)該組織來(lái)說(shuō)是一個(gè)非常重要的指標(biāo)，成本核算的準(zhǔn)確與否事關(guān)營(yíng)利性企業(yè)的盈利能力、競(jìng)爭(zhēng)能力、發(fā)展能力和績(jī)效評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性。

三、公立醫(yī)院的成本

公立醫(yī)院成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照核算對(duì)象進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本，以確定一定時(shí)期內(nèi)的成本水平，并加以控制和考核的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》主要采用以科室作為成本核算的對(duì)象，即將醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)中的各項(xiàng)耗費(fèi)以科室為核算對(duì)象進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出科室成本。對(duì)于三級(jí)醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應(yīng)以醫(yī)療服務(wù)、病種等作為成本核算的對(duì)象。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算是以各科室開展的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目為對(duì)象，將臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類和醫(yī)療輔助類科室的醫(yī)療成本向其提供的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行歸集和分?jǐn)?；而病種成本核算是以病種為核算對(duì)象，將為治療某一病種所耗費(fèi)的醫(yī)療項(xiàng)目成本、藥品成本以及單獨(dú)收費(fèi)材料成本進(jìn)行疊加。

與營(yíng)利性企業(yè)相比，公立醫(yī)院的成本差異性主要體現(xiàn)在：一是可比性的差異。不同規(guī)模的公立醫(yī)院成本不具有可比性，或者說(shuō)只有相同規(guī)模的公立醫(yī)院的成本、同一公立醫(yī)院內(nèi)部橫向和縱向的成本才具有可比性。由于醫(yī)院的規(guī)模不同，導(dǎo)致醫(yī)院提供服務(wù)的水平、醫(yī)院所采用的設(shè)備、人才比例等方面的成本投入是不相同的。因此，不同規(guī)模的公立醫(yī)院的成本不具有可比性。公立醫(yī)院成本是醫(yī)療服務(wù)定價(jià)的一個(gè)基準(zhǔn)線，是個(gè)參考數(shù)據(jù)，但不是影響確定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的唯一因素，醫(yī)療服務(wù)定價(jià)要合理補(bǔ)償成本、兼顧群眾和基本醫(yī)療保障承受能力。二是成本歸集對(duì)象的差異。公立醫(yī)院主要以醫(yī)院、科室、病種或醫(yī)療項(xiàng)目成本為對(duì)象進(jìn)行歸集。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》采用以科室作為成本歸集對(duì)象，主要是因?yàn)榭剖页杀竞怂阌欣诩訌?qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，增加醫(yī)療服務(wù)收入，提高醫(yī)療服務(wù)效率，控制醫(yī)療成本，減少衛(wèi)生資源浪費(fèi)。但是以科室為主要成本核算對(duì)象在一定程度上僅強(qiáng)調(diào)減少成本，忽視了醫(yī)療質(zhì)量，仍然不能解決“看病難”、“看病貴”的問(wèn)題，它缺少與組織使命相聯(lián)系的邏輯。三是與最終績(jī)效的因果關(guān)系的差異。公立醫(yī)院成本是績(jī)效評(píng)價(jià)的一個(gè)基本的組成部分，但其并不能完全反映績(jī)效，公立醫(yī)院的績(jī)效評(píng)價(jià)要與組織的目標(biāo)相聯(lián)系，最終是為了實(shí)現(xiàn)組織的使命。全成本核算涵蓋的僅是貨幣化的信息，公立醫(yī)院的服務(wù)質(zhì)量提高、取得的科研成果、公益性的目標(biāo)無(wú)法在成本信息中得到反映。四是與管理責(zé)任關(guān)聯(lián)性的差異。公立醫(yī)院的成本是以科室進(jìn)行核算的，因此由各科室承擔(dān)相關(guān)的責(zé)任成本，每位員工都對(duì)科室負(fù)責(zé)，公立醫(yī)院最終是要在實(shí)現(xiàn)自己使命的前提下，完成自己的管理責(zé)任。

四、公立醫(yī)院的績(jī)效

新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》實(shí)行后大多數(shù)醫(yī)院探討實(shí)行以成本為核心的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。這種評(píng)價(jià)體系雖然較收入支出的績(jī)效評(píng)價(jià)方法已是很大的進(jìn)步，但是，以成本為核心的績(jī)效評(píng)價(jià)體系仍然具有局限性，主要表現(xiàn)在：一是成本僅能衡量貨幣化的費(fèi)用，對(duì)于非貨幣化的費(fèi)用，成本的信息仍不能反映。公立醫(yī)院不僅要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益，更重要的使命是實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益，其提供的不是有形的產(chǎn)品，而是無(wú)形的服務(wù)。醫(yī)療服務(wù)水平的提高不能完全在成本信息中反映。二是成本可比性方面的不確定性。規(guī)模不同的醫(yī)院其成本不具有可比性，公立醫(yī)院建立績(jī)效評(píng)價(jià)體系目的之一是為了同行業(yè)的可比，找出差距，從而不斷改進(jìn)，而以成本為核心的績(jī)效評(píng)價(jià)體系不能實(shí)現(xiàn)績(jī)效評(píng)價(jià)的這項(xiàng)目的。三是成本信息與實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的松散性，使成本和組織的目標(biāo)之間缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，最終的績(jī)效評(píng)價(jià)缺少反映組織公益性的使命。因此，以成本為核心的績(jī)效評(píng)價(jià)體系并不能夠成為評(píng)價(jià)組織績(jī)效的主要依據(jù)。

公立醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)該在組織目標(biāo)的指引下，看其投入多少，產(chǎn)出多少，分析最終的效果是否實(shí)現(xiàn)組織最終設(shè)定的使命和目標(biāo)。投入是一個(gè)更為寬泛的概念，投入的外延要遠(yuǎn)大于成本，成本是投入的一個(gè)組成部分，投入并不限制是貨幣性的花費(fèi)，它包括非貨幣性的付出。同時(shí)，投入不僅僅是權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)出的量，有時(shí)候也表現(xiàn)為收付實(shí)現(xiàn)制條件下的投入總量，不同規(guī)模的公立醫(yī)院按投入指標(biāo)可以評(píng)價(jià)出其效果和效益，從而使不同規(guī)模的公立醫(yī)院具有可比性。

“3E”績(jī)效評(píng)價(jià)是組織績(jī)效評(píng)價(jià)中的基礎(chǔ)體系，其強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，即投入、產(chǎn)出、效果相結(jié)合的模式，這種模式的優(yōu)點(diǎn)在如公立醫(yī)院這樣的公益性組織中能更好地發(fā)揮。經(jīng)濟(jì)性表示資源消耗的最小化程度，即在維持特定水平的投入時(shí)，盡可能降低資源消耗或充分使用已有的資源以獲得最大和最佳比例的投入，其主要考察的是耗費(fèi)與投入之間的關(guān)系，是絕對(duì)量。效率性表示在既定的投入水平下使產(chǎn)出水平最大化或在既定的產(chǎn)出水平下使投入水平最小化，一般通過(guò)投入與產(chǎn)出之間的比例關(guān)系來(lái)衡量。效果性表示產(chǎn)出最終實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)的影響程度，包括產(chǎn)出的質(zhì)量、期望得到的社會(huì)效果、公眾的滿意度等，主要是保證其經(jīng)濟(jì)性和效率性的同時(shí)，考察是否有效實(shí)現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)、效率、效果三者是彼此關(guān)聯(lián)、缺一不可的關(guān)系。如果不考慮質(zhì)量、消費(fèi)者滿意度等效益因素，而一味地追求節(jié)約、效率，則會(huì)導(dǎo)致組織偏離目標(biāo)，而為了取得目標(biāo)不計(jì)成本、不惜任何代價(jià)、不考慮效率，將最終導(dǎo)致組織資源的浪費(fèi)和不足。

公立醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)該反映醫(yī)院做了哪些事，是怎么做的，最終產(chǎn)生的效果如何，即投入多少，產(chǎn)出多少，最終產(chǎn)生了哪些效果，這些效果是否與既定的組織目標(biāo)相一致。具體講，公立醫(yī)院進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)要遵循“3E”維度，即投入應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)、效率、效果，但公立醫(yī)院作為非營(yíng)利性的、社會(huì)公益性的單位，其績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)該與醫(yī)院的使命和功能定位相結(jié)合，突出醫(yī)院的社會(huì)功能，其次才是追求經(jīng)濟(jì)效益。因此，真正的公立醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)要實(shí)現(xiàn)的是在使命和目標(biāo)的指導(dǎo)下，使經(jīng)濟(jì)、效率、效果三者有機(jī)結(jié)合，具體如圖1所示。

五、以投入代替成本作為績(jī)效評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)信息

投入是指用于提供服務(wù)的資源，這種資源不僅包括貨幣性的資源而且包括非貨幣性的資源。投入的多少應(yīng)根據(jù)組織的目標(biāo)而定，通過(guò)產(chǎn)出來(lái)表現(xiàn)。如果中間過(guò)程中存在資源的浪費(fèi)，那么產(chǎn)出必然減少，其產(chǎn)生的效果必然不能實(shí)現(xiàn)最初投入時(shí)設(shè)定的目標(biāo)。以提高醫(yī)療服務(wù)目標(biāo)為例，為了提高醫(yī)療服務(wù)的水平，醫(yī)院既可以加強(qiáng)對(duì)醫(yī)護(hù)人員教育和培訓(xùn)的投入，使醫(yī)護(hù)人員具有責(zé)任感和使命感，又可以增加醫(yī)療設(shè)施如床位的增設(shè)、相關(guān)設(shè)備等經(jīng)濟(jì)性的投入，在堅(jiān)持公益性的前提下，分析其產(chǎn)出的效率性即增加的治療人數(shù)、減少的等待時(shí)間、床位的滿足程度等，最終分析是否達(dá)到患者滿意、醫(yī)療服務(wù)水平提高的效果。

從以上分析可以看出，以投入為核心的績(jī)效評(píng)價(jià)體系可以有效改善醫(yī)療服務(wù)的水平和質(zhì)量，同時(shí)以公益性為指導(dǎo)，遵循“3E”績(jī)效維度，將績(jī)效信息充分透明，可以很大程度上解決“看病難”、“看病貴”的問(wèn)題。

以投入為基礎(chǔ)信息的績(jī)效評(píng)價(jià)既適用于實(shí)現(xiàn)組織內(nèi)部評(píng)價(jià)，又適用于組織的外部評(píng)價(jià)。這是因?yàn)椋阂皇枪⑨t(yī)院的規(guī)模不同，目標(biāo)不同，為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所要求的投入不同，從單個(gè)組織而言，僅憑成本信息是不能反映這樣的差異性的；二是不同組織如果確定相同的組織目標(biāo)或者相同的組織規(guī)模，投入的信息披露有利于組織外部信息使用者評(píng)價(jià)和比較不同組織績(jī)效的實(shí)現(xiàn)程度；三是投入信息的歸集可以有多種選擇，比如：按照醫(yī)院選擇、按照科室選擇、按照項(xiàng)目選擇、按照病種選擇等，不同口徑的投入與不同口徑的產(chǎn)出對(duì)應(yīng)，有利于多層次地評(píng)價(jià)組織績(jī)效，這也是公益性組織運(yùn)營(yíng)目標(biāo)多元化的內(nèi)在要求；四是對(duì)運(yùn)營(yíng)性投入和資本性投入等信息的搜集與披露，可以反映組織發(fā)展績(jī)效以及公益性組織在實(shí)現(xiàn)代際公平方面的努力與成效。

六、結(jié)論

從上面的分析可以得出，公立醫(yī)院的全面成本信息是其績(jī)效評(píng)價(jià)基礎(chǔ)信息的一個(gè)來(lái)源，但是不能構(gòu)成評(píng)價(jià)組織績(jī)效完全的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。投入不僅包括成本的部分，而且包括非貨幣衡量的部分，用投入代替成本評(píng)價(jià)組織績(jī)效更具完整性也更具有可行性。因而，以公立醫(yī)院為代表的我國(guó)公益性組織應(yīng)該建立以績(jī)效為核心的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，全面搜集、轉(zhuǎn)換和披露組織績(jī)效信息，既有利于組織內(nèi)部加強(qiáng)組織管理，提高組織績(jī)效，又能為組織外部信息使用者提供評(píng)價(jià)組織績(jī)效的信息，促使組織更好地完成使命，提高社會(huì)公信力，提高公眾的社會(huì)福祉?！?/p>

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