黃世東 甘世峰

【摘要】 企業(yè)合并形成的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)對其進(jìn)行減值測試。文章通過具體案例分析，在Excel下完成商譽(yù)減值測試，并對商譽(yù)減值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】 商譽(yù)； 減值測試； 減值測試模型

購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年末結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額（公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者）與其賬面金額孰低來判斷是否發(fā)生減值。

一、商譽(yù)減值測試的步驟

企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測試時(shí)，對于因企業(yè)合并形成商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時(shí)，應(yīng)先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額并與相關(guān)賬面價(jià)值比較，確定相應(yīng)減值損失。

再比較包括分?jǐn)偵套u(yù)賬面價(jià)值在內(nèi)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額。如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)減值損失。但商譽(yù)的減值損失不應(yīng)超過商譽(yù)總金額，超過部分作為資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的減值損失。

二、商譽(yù)減值測試模型設(shè)計(jì)及其分析

（一）商譽(yù)減值案例分析

為了闡述商譽(yù)減值測試過程，舉例說明：

例1：南方公司系生產(chǎn)電子儀器的上市公司，該電子儀器主要銷往歐美等國，由于受國際金融危機(jī)的不利影響，電子儀器市場銷量一路下滑。南方公司在編制2010年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。相關(guān)資料如下：

1.2009年12月31日，南方公司以銀行存款4 200萬元從二級市場購入北方公司80%的有表決權(quán)股份，能夠控制北方公司。當(dāng)日，北方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為4 000萬元。

2.2010年12月31日，南方公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面確定的北方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5 400萬元，北方公司可收回金額為5 100萬元。

3.北方公司擁有甲、乙、丙三條生產(chǎn)線，并且都能獨(dú)立形成現(xiàn)金流。2010年末，甲、乙、丙三條生產(chǎn)線的賬面價(jià)值分別為2 300萬元、1 700萬元和1 400萬元，甲生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為2 200萬元，乙、丙生產(chǎn)線無法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

南方公司根據(jù)上述資料，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時(shí)，將北方公司總體認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組組合。

第一步：對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試

北方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5 400萬元，大于北方公司可收回金額5 100萬元，發(fā)生減值損失300萬元。

第二步：計(jì)算購買日商譽(yù)（不包括少數(shù)股東）

4 200-（4 000×80%）=1 000（萬元），即報(bào)表層面確認(rèn)的商譽(yù)為1 000萬元。

第三步：倒推出整體商譽(yù)（包括少數(shù)股東）

1 000÷80%=1 250萬元

第四步：對包含整體商譽(yù)的資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試

資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值（包括整體商譽(yù)）＝5 400＋1 250＝

6 650萬元，可收回金額為5 100萬元，發(fā)生減值損失1 550

（6 650-5 100）萬元。

第五步：資產(chǎn)組減值損失的分?jǐn)?/p>

首先沖減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組組合中整體商譽(yù)的賬面價(jià)值。即沖減整體商譽(yù)減值損失1 250萬元，剩余的300（1 550-

1 250）萬元，由北方公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的甲、乙、丙資產(chǎn)組來分?jǐn)偂?/p>

（二）建立減值測試模型

在Excel下建立商譽(yù)減值測試模型（圖1）。

（三）商譽(yù)減值測試模型設(shè)計(jì)

輸入?yún)^(qū)：在B4：E8為數(shù)據(jù)輸入?yún)^(qū)，其中B7：E8如果沒有數(shù)據(jù)的輸入“-”；輸出區(qū)：在B9：F19為數(shù)據(jù)輸出區(qū)。

計(jì)算可收回金額：B9=IF（AND（B7=“-”，B8=“-”），“-”，MAX（B7，B8）），并復(fù)制到C9，D9，F(xiàn)9單元格；

計(jì)算資產(chǎn)組減值損失：B10=IF（B9=“-”，“-”，IF（B6

計(jì)算資產(chǎn)組間分?jǐn)倻p值損失比例：B11=ROUND（B4/SUM（$B$4：$D$4），2），并復(fù)制到C11，D11=1-B11

-C11；

計(jì)算資產(chǎn)組實(shí)際減值損失：B12=ROUND（IF（B10=“-”，$F$11*B11，MIN（B10，$F$11*B11）），1），并復(fù)制到C12，D12單元格。

分?jǐn)偤筚~面價(jià)值：B13=B4-B12

第二次分?jǐn)倻p值損失比例：B15=ROUND（IF（$F$14=0，0，IF（OR（B10=“-”，B10>B12），B13/$F$13，0）），2），并復(fù)制到C15，D15= 1-B15-C15

第二次分?jǐn)倻p值損失：B16= ROUND（IF（B9=“-”，B15*$F$14，MIN（B10-B12，B15*$F$14）），1），并復(fù)制到C16，D16= F14-B16-C16

兩次分?jǐn)倻p值損失總額：B18=IF（$F$17=0，B12+B16，IF（B10=“-”，B12+B16+$F$17，B12+B16+MIN（B10-（B12+B16），$F$17））），并復(fù)制到C18，D18單元格。

資產(chǎn)組兩次分?jǐn)偤筚~面價(jià)值：B19=B4-B18

分?jǐn)偵套u(yù)數(shù)額：E12=IF（F10>E6，E6，F(xiàn)10），E18=E12+E16，F(xiàn)4=SUM（B4：E4）

資產(chǎn)組組合減值總額：F10=IF（F9=“-”，“-”，F(xiàn)6-F9）；

扣除商譽(yù)減值外的減值總額：F11=F10-E12，F(xiàn)12=B12

+C12+D12+E12

參與二次分配資產(chǎn)組賬面余額之和：

F13=IF（OR（B10=“-”，B10>B12），B13，0）+IF（OR（C10=“-”，C10>C12），C13，0）+IF（OR（D10=“-”，D10>

D12），D13，0）

未分配完的減值損失總額：F14=F10-F12，F(xiàn)16=B16

+C16+D16，F(xiàn)17=F14-F16

兩次分?jǐn)倻p值損失總和：

F18=IF（$F$17=0，F(xiàn)12+F16，IF（F10=“-”，F(xiàn)12+F16+$F$17，F(xiàn)12+F16+MIN（F10-（F12+F16），$F$17）））

兩次分?jǐn)偤筚~面價(jià)值：F19=F6-F18

（四）商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理

在資產(chǎn)組組合1 550萬元的減值損失中，1 250萬元應(yīng)當(dāng)歸屬商譽(yù)減值損失，但合并報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)僅限于南方公司持有北方公司80%股權(quán)部分，子公司少數(shù)股東的商譽(yù)減值損失不需要在合并報(bào)表上反映，即確認(rèn)1 000萬元的商譽(yù)減值損失，剩下的減值損失應(yīng)當(dāng)沖減北方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值。分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失——商譽(yù) 1 000

——固定資產(chǎn)等 300

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 1 000

固定資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備——甲生產(chǎn)線 100

——乙生產(chǎn)線 109

——丙生產(chǎn)線 91 ●

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［S］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［2］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評價(jià)中心.中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.