徐祥慶

摘要：本文從會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的理論視角出發(fā)，分析了影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的原因，闡述了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷應(yīng)用，進(jìn)而提出了加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的有效對(duì)策。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；應(yīng)用

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境變得日益復(fù)雜，不確定的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)逐漸增多，同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施賦予了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷更大的空間，在各個(gè)方面都需要會(huì)計(jì)人員以專業(yè)理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷，這樣才能正確處理發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，合理有效地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。

一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的含義

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員在面臨不確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的情況下，根據(jù)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，合理考慮企業(yè)的會(huì)計(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，運(yùn)用會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)計(jì)算、分析、比較等方法對(duì)某一事項(xiàng)所做出的推定和判別。

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷具有以下特征：

1.目的性。通常會(huì)計(jì)人員在對(duì)不確定會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行判斷與選擇時(shí)，不僅希望基于此結(jié)果能夠?qū)⑵髽I(yè)當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量及時(shí)、客觀地反映出來(lái)，還希望通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告方法的選擇與運(yùn)用，有效地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)。因此，會(huì)計(jì)人員通過(guò)職業(yè)判斷選擇會(huì)計(jì)政策和進(jìn)行會(huì)計(jì)評(píng)估時(shí)，始終對(duì)多個(gè)方案進(jìn)行對(duì)比，并根據(jù)其目的做出最終選擇。

2.主觀性。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)會(huì)計(jì)人員采用不同的方法處理同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，但因此會(huì)得出不同的結(jié)果，而為使每種結(jié)果更加接近客觀實(shí)際，在沒(méi)有一個(gè)客觀評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，只能根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來(lái)對(duì)折舊作出定論，因而不可避免地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主觀性。

3.局限性。會(huì)計(jì)人員應(yīng)基于會(huì)計(jì)規(guī)范允許的范圍作出職業(yè)判斷，因而會(huì)受到會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅收政策等；企業(yè)的理財(cái)目標(biāo)、企業(yè)組織形式、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)等；會(huì)計(jì)人員自身的業(yè)務(wù)技能、職業(yè)道德水準(zhǔn)等因素的規(guī)范和制約。

4.專業(yè)性。對(duì)于不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)要通過(guò)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷給出定論，這就需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)涉及的不同專業(yè)而具有不同的專業(yè)知識(shí)背景，正是這種專業(yè)知識(shí)水平在會(huì)計(jì)人員對(duì)各種實(shí)際發(fā)生交易或者事項(xiàng)的處理方法、具體處理原則選擇等方面的判斷中起到了關(guān)鍵性的作用。

5.信息性。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的正確性取決于收集與判斷問(wèn)題相關(guān)信息資料的準(zhǔn)確性，而后對(duì)收集的信息進(jìn)行總結(jié)、歸納、對(duì)比、分析，從而獲得充分必要的判斷信息，并以此作為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。

二、影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的原因

（一）會(huì)計(jì)法律、制度

由于我國(guó)的會(huì)計(jì)制度規(guī)范沿襲已久，會(huì)計(jì)人員缺乏一定的財(cái)務(wù)決策自主權(quán)。會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量均由國(guó)家財(cái)務(wù)制度作出詳細(xì)的限制性規(guī)定，會(huì)計(jì)人員在日常工作中只需根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行判斷，并進(jìn)行記錄，很少或根本不需要深入思考各個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、會(huì)計(jì)觀念和可選擇的方法，會(huì)計(jì)成了僵化的教條和固定的模式，會(huì)計(jì)人員形成了一種被動(dòng)的思維習(xí)慣，從而使職業(yè)判斷的意識(shí)逐漸弱化。

（二）內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

內(nèi)部治理機(jī)制主要是企業(yè)內(nèi)部通過(guò)組織程序所明確的所有者、董事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理人員等相關(guān)者之間的權(quán)力分配和制衡關(guān)系。雖然會(huì)計(jì)活動(dòng)本身并不屬于公司治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)環(huán)節(jié)，但由于很多契約都是基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)而確立，會(huì)計(jì)人員與管理當(dāng)局又存在事實(shí)的雇傭關(guān)系，因此，公司治理結(jié)構(gòu)往往會(huì)影響某些會(huì)計(jì)行為的發(fā)生。公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷會(huì)使權(quán)利上的制衡機(jī)制被削弱，會(huì)計(jì)人員常常屈從于管理當(dāng)局的壓力，甚至和管理當(dāng)局合謀進(jìn)行盈余管理，現(xiàn)實(shí)中濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的現(xiàn)象，很大程度上是管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)選擇行為凌駕于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷基礎(chǔ)之上的結(jié)果，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷成了管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)的工具，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的降低就成為事實(shí)。

（三）會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)是指會(huì)計(jì)人員所具備的專業(yè)理論知識(shí)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)道德。經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展促進(jìn)了企業(yè)間的相互激烈競(jìng)爭(zhēng)，增加了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素，使會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)處理對(duì)象也變得日趨復(fù)雜。新會(huì)計(jì)制度的頒布實(shí)施，增大了會(huì)計(jì)處理的選擇空間，許多方面需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用專業(yè)理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷，以對(duì)企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)奶幚?，合理有效地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，而我國(guó)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平參差不齊、沒(méi)有較強(qiáng)的參與意識(shí)，使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量受到嚴(yán)重影響。理論上講，會(huì)計(jì)系統(tǒng)在任何環(huán)節(jié)采用的任何方法，都必須確保會(huì)計(jì)信息的客觀真實(shí)性。但一些會(huì)計(jì)人員無(wú)視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和法律法規(guī)，歪曲會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的實(shí)質(zhì)，利用職業(yè)判斷靈活性，進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱，造成了會(huì)計(jì)信息失真，影響了社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)行。因此，具備良好的會(huì)計(jì)職業(yè)道德是確保會(huì)計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷應(yīng)用

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度較舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度在形式和內(nèi)容上更加趨于簡(jiǎn)約化，以期達(dá)到強(qiáng)有效的適應(yīng)性，同時(shí)也為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供了一定的空間。大量會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理按照以前的工作方法和思路，很難在新制度中找到現(xiàn)成的答案，這就要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)實(shí)際變化情況，依靠自己掌握的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制應(yīng)采用的方法、程序等方面進(jìn)行判定和選擇。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要涉及了以下幾個(gè)職業(yè)判斷：

（一）會(huì)計(jì)原則判斷

需要運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的會(huì)計(jì)原則有很多。實(shí)質(zhì)重于形式原則在新準(zhǔn)則中涉及到經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷的有：非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實(shí)質(zhì)性讓步的判斷、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等，都有需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的。重要性原則要求企業(yè)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)包括所有重要交易或事項(xiàng)，至于“重要性的程度”新準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定，需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，一般可以參照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性的量度來(lái)判斷。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。這也是對(duì)企業(yè)提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息的客觀要求，包括計(jì)提減值準(zhǔn)備但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備，這是謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。

（二）會(huì)計(jì)政策判斷

新準(zhǔn)則中不同的會(huì)計(jì)核算方法需要滿足不同的條件，會(huì)計(jì)人員要準(zhǔn)確判斷出已經(jīng)滿足的條件，從而找出與之對(duì)應(yīng)的核算方法，這也是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷最基本的要求。例如：發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的選擇有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法；長(zhǎng)期股權(quán)投資核算有成本法和權(quán)益法的選擇。再如，對(duì)于企業(yè)的外幣交易，新準(zhǔn)則規(guī)定可以采用交易發(fā)生日的即期匯率進(jìn)行核算，也允許企業(yè)按照系統(tǒng)合理的方法來(lái)確定與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率進(jìn)行折算，這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員熟悉匯兌知識(shí)、匯率行情等，否則就不能準(zhǔn)確地進(jìn)行核算。

（三）會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇判斷

基本準(zhǔn)則規(guī)定了兩種會(huì)計(jì)計(jì)量模式，歷史成本模式和公允價(jià)值模式，其中前者是首選。兩種不同的模式將直接導(dǎo)致以后期間資產(chǎn)和利潤(rùn)數(shù)額的不同。在公允價(jià)值計(jì)量模式下往往存在更多的盈余管理空間，所以會(huì)計(jì)人員往往偏好這種計(jì)量模式。但新準(zhǔn)則謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。例如，在企業(yè)合并中同一控制下采用賬面凈值，非同一控制下則采用公允價(jià)值。非企業(yè)合并而形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資中，新準(zhǔn)則列舉的5種獲取長(zhǎng)期股權(quán)投資的情形都是運(yùn)用公允價(jià)值模式的。再如，在非貨幣資產(chǎn)交換中，如果要運(yùn)用公允價(jià)值模式，首先要判斷該項(xiàng)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及公允價(jià)值是否能夠可靠計(jì)量。投資性房地產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)也有成本模式和公允價(jià)值模式可供選擇。

四、加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的有效對(duì)策

（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管

構(gòu)建新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，可以使會(huì)計(jì)人員的選擇范圍更加寬廣，同時(shí)在會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)評(píng)估、會(huì)計(jì)計(jì)量等多方面給予會(huì)計(jì)人員更大的空間，旨在讓企業(yè)披露更符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息。然而在實(shí)際操作過(guò)程中可能出現(xiàn)鉆準(zhǔn)則的漏洞，以職業(yè)判斷為由，進(jìn)行違規(guī)操作的現(xiàn)象。因此，在準(zhǔn)則制定方面應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外研究成果，完善準(zhǔn)則體系，解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相應(yīng)的規(guī)范部分并提供指南，以確保會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的客觀性。此外，應(yīng)當(dāng)建立健全有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度等的執(zhí)行和監(jiān)督機(jī)制，加大對(duì)濫用職業(yè)判斷違規(guī)操作的懲罰力度，以體現(xiàn)和保證會(huì)計(jì)法規(guī)及制度的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

（二）凈化外部環(huán)境建設(shè)

會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的提高關(guān)鍵在于營(yíng)造一個(gè)法律法規(guī)完善、公司治理結(jié)構(gòu)規(guī)范以及公司內(nèi)部控制制度健全的良好氛圍。

1.完善法律法規(guī)。包括《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《稅法》等會(huì)計(jì)法律規(guī)范，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范。會(huì)計(jì)法律、法規(guī)為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù)，使會(huì)計(jì)人員的判斷程度受到了一定限制，并以懲罰的手段使其作出的判斷更加客觀。同時(shí)，會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范本身就是最直接最根本的判斷標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)規(guī)定越完善、可操作性越強(qiáng)，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行判斷的依據(jù)就越充分，判斷的任意性越小。

2.規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)。雖然會(huì)計(jì)活動(dòng)本身并不在公司治理結(jié)構(gòu)的范圍之內(nèi)，但由于很多契約都基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)而確立，因此，公司治理結(jié)構(gòu)往往會(huì)使某些會(huì)計(jì)行為的發(fā)生受到影響。公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷會(huì)使權(quán)利上的制衡機(jī)制被削弱，為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供條件，從而使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當(dāng)局的外部干預(yù)。從這個(gè)角度說(shuō)，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行公正的職業(yè)判斷的保證。

3.健全內(nèi)部控制制度。企業(yè)應(yīng)以內(nèi)部控制系統(tǒng)的具體環(huán)境為出發(fā)點(diǎn)，依據(jù)內(nèi)部控制制度建設(shè)的一般規(guī)律，針對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)作中存在的薄弱環(huán)節(jié)或漏洞，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，特別是在授權(quán)批準(zhǔn)制度設(shè)計(jì)中應(yīng)賦予會(huì)計(jì)人員一定的獨(dú)立判斷權(quán)。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)建設(shè)

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的高低直接影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，直接關(guān)系到能否正確核算企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，這就要求會(huì)計(jì)人員適應(yīng)會(huì)計(jì)改革的需要，不斷提高職業(yè)判斷能力。

1.轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)人員的思維方式。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將層出不窮。會(huì)計(jì)人員只有轉(zhuǎn)變觀念，更新思維方式，提高對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識(shí)，改變過(guò)去按圖索驥的舊習(xí)，才能適應(yīng)不斷變化的會(huì)計(jì)工作的需要。

2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的理論學(xué)習(xí)。職業(yè)判斷能力的高低是會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)強(qiáng)弱的反映，要不斷鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)與本職工作相關(guān)的理論知識(shí)學(xué)習(xí)，通曉企業(yè)管理、金融證券、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、稅收法規(guī)、軟件應(yīng)用與信息化水平等知識(shí)，增強(qiáng)職業(yè)判斷能力。

3.提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。作為一個(gè)高水平的會(huì)計(jì)人員，除了具備一定的專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)和較高的理論素質(zhì)外，還要善于實(shí)踐。在實(shí)踐中學(xué)會(huì)分析、判斷、綜合、總結(jié)，養(yǎng)成一種良好的思維習(xí)慣。會(huì)計(jì)人員在作出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是、客觀公正。

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