張志福

【摘要】文章揭示了民間非營利組織固定資產(chǎn)財務(wù)核算中存在的一些問題，剖析了問題產(chǎn)生的原因,并提出了解決問題的建議。

【關(guān)鍵詞】民間非營利組織固定資產(chǎn)賬務(wù)處理方法

一、民間非營利組織及與其相關(guān)會計制度的發(fā)展情況

近年來，民間非營利組織得到了快速發(fā)展。根據(jù)民政部的統(tǒng)計，目前，全國各類民間組織已發(fā)展到26萬多個，其中社會團體14.2萬多個,基金會1200多個,民辦非民非組織單位12.4萬多個。為規(guī)范民間非營利組織的會計核算，加強對民間非營利組織管理和監(jiān)督，財政部于2004年8月18日發(fā)布了《民間非營利組織會計制度》，要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起開始執(zhí)行。廣大民間非營利組織從此有了適合自己的會計核算和報告制度，提高了民間非營利組織的會計信息質(zhì)量和透明度，促進了民間非營利組織快速、健康、規(guī)范地發(fā)展。

二、固定資產(chǎn)財務(wù)核算中存在的問題

《民間非營利組織會計制度》在制定過程中，既充分考慮了民間非營利組織的組織特性和業(yè)務(wù)特點，又盡可能借鑒了國際通行的慣例，使得我國《民間非營利組織會計制度》既兼顧我國國情，又與國際接軌。《民間非營利組織會計制度》認為民間非營利組織接受的捐贈符合收入的定義，應(yīng)當(dāng)將其接受的捐贈確認為收入。非營利組織對外資助項目發(fā)生的支出先在成本中歸集，待資助項目完工后按實際發(fā)生的成本費用轉(zhuǎn)入當(dāng)期資助項目支出，記入業(yè)務(wù)活動成本核算。收入和成本都在業(yè)務(wù)活動表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業(yè)務(wù)活動開展情況?！睹耖g非營利組織會計制度》還引用了企業(yè)會計制度會計處理方法，如：會計核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為基礎(chǔ)，這就要求民間非營利組織計提固定資產(chǎn)折舊，進行成本核算，這樣有助于民間非營利組織加強資產(chǎn)負債管理和成本管理，提高運營績效，有效地彌補收付實現(xiàn)制會計的不足。

在實務(wù)中，筆者曾遇到這樣的情況：民間非營利組織取得捐贈者提供的限定用途的捐贈款項后按《民間非營利組織會計制度》的要求計入“限定性收入”科目，在項目支出中，按照該項目的預(yù)算或經(jīng)捐贈方同意購置了開展項目所需的固定資產(chǎn)，計入“業(yè)務(wù)活動成本”，等項目結(jié)束后，結(jié)余資金按規(guī)定轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)。這些用專款購置的固定資產(chǎn)其產(chǎn)權(quán)為民間非營利組織所有，但在其賬上卻沒有反映固定資產(chǎn)，幾年下來，形成了大量的賬外固定資產(chǎn)，造成了對外提供的報表信息不準(zhǔn)確，資產(chǎn)反映不完整，也不利于資產(chǎn)的管理和監(jiān)督，并最終可能會給單位帶來不必要的損失。

三、兩種賬務(wù)處理方法及其優(yōu)缺點

造成這種情況的原因是，《民間非營利組織會計制度》沒有針對這種特殊業(yè)務(wù)作出明確的規(guī)定，導(dǎo)致民間非營利組織無據(jù)可依，不知該如何正確處理。對此情況，筆者的建議是，一方面借記“業(yè)務(wù)活動成本”、貸記“銀行存款”等，另一方面同時借記“固定資產(chǎn)”，貸記相關(guān)科目。因貸方科目的不同，可有兩種不同的具體處理方法。

第一種方法是按固定資產(chǎn)的成本借記“固定資產(chǎn)”，貸記“累計折舊”，兩者金額相等，固定資產(chǎn)凈值為零。這種方法參照行政事業(yè)單位會計制度的規(guī)定：購置固定資產(chǎn)時，一方面作為支出核算，借記經(jīng)費支出或事業(yè)支出，貸記銀行存款等科目，另一方面借記固定資產(chǎn)，貸記固定資產(chǎn)基金。這種方法還有個很好的參照，就是是企業(yè)使用安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的會計處理方法。按照財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知（財會[2009]8號）的規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。這種方法的優(yōu)點是簡便實用，以后不用每月計提折舊，又能在報表上反映固定資產(chǎn)的成本，利于資產(chǎn)的管理和監(jiān)督；缺點是該固定資產(chǎn)的賬面凈值一直為零，不能準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)的真實價值，與實際價值不相吻合。

第二種方法是按固定資產(chǎn)的成本借記“固定資產(chǎn)”，貸記到“非限定性凈資產(chǎn)”，兩者金額相等。然后自固定資產(chǎn)入賬的下月起，每月按符合規(guī)定的折舊方法計提固定資產(chǎn)折舊并計入管理費用。固定資產(chǎn)凈值為“固定資產(chǎn)”原值減去累計折舊，其金額會漸漸變小，最終接近或等于零，同時，折舊費用每期末結(jié)轉(zhuǎn)到“非限定性凈資產(chǎn)”，最終使前述貸記增加的“非限定性凈資產(chǎn)”沖回。這種方法的優(yōu)點固定資產(chǎn)的賬面價值隨著折舊的計提而漸漸變小，能夠比較準(zhǔn)確地反映固定資產(chǎn)的真實價值，與實際基本吻合。既克服了第一種方法的不足，又保持了第一種方法的優(yōu)點。缺點是工作比較煩瑣，需每月計提折舊，增加工作量。

在會計實務(wù)中，許多民間非營利組織參照事業(yè)單位會計制度固定資產(chǎn)不計提折舊。但是，固定資產(chǎn)不計提折舊一方面無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中所反映的固定資產(chǎn)金額沒有反映其實際價值，導(dǎo)致資產(chǎn)價值和凈資產(chǎn)價值的高估；另一方面，固定資產(chǎn)不計提折舊，也使得民間非營利組織每期業(yè)務(wù)活動表中的成本、費用低估，不利于如實反映民間非營利組織的經(jīng)營業(yè)績。

基于上述理由，《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊，在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤固定資產(chǎn)的成本，這樣一方面可以提高民間非營利組織資產(chǎn)負債表和業(yè)務(wù)活動表信息的質(zhì)量，另一方面有助于加強民間非營利組織的資產(chǎn)和成本管理。

四、方法選擇的建議

以上對固定資產(chǎn)處理的兩種方法各有自己的優(yōu)缺點，但最終結(jié)果都不影響民間非營利組織的凈資產(chǎn)，而只是有一個時間差異的問題。因此，按照《民間非營利組織會計制度》的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合本人實際工作經(jīng)驗，筆者認為第二種方法更能真實地反映固定資產(chǎn)的實際價值，更加適合民間非營利組織的財務(wù)核算要求。