李欣
【摘要】審計重要性項目的實(shí)質(zhì)性測試是審計工作的重要環(huán)節(jié),本文對幾項重要項目的實(shí)質(zhì)性測試進(jìn)行分析,提出了若干審計建議。
【關(guān)鍵詞】應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備測試主營業(yè)務(wù)收入測試存貨測試主營業(yè)務(wù)成本測試
實(shí)質(zhì)性測試是指在符合性測試的基礎(chǔ)上,為取得直接證據(jù)而運(yùn)用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等方法,對被審計單位會計報表的真實(shí)性和財務(wù)收支的合法性進(jìn)行審查,以得出審計結(jié)論的過程。實(shí)質(zhì)性測試是審計實(shí)施階段中最重要的一項工作, 實(shí)質(zhì)性測試的目的是為取得審計人員賴以做出審計結(jié)論的足夠的審計證據(jù)。審計重要性項目的實(shí)質(zhì)性測試包括應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備測試、主營業(yè)務(wù)收入測試、存貨測試、主營業(yè)務(wù)成本測試等內(nèi)容。
一 應(yīng)收賬款測試
在應(yīng)收賬款測試中,注冊會計師應(yīng)利用應(yīng)收賬款賬齡分析表來分析應(yīng)收賬款真實(shí)性及壞賬準(zhǔn)備發(fā)生的可能性,主要目的是檢查是否存在較長賬齡的應(yīng)收賬款。對于較長賬齡的應(yīng)收款,應(yīng)分析其無法收回的風(fēng)險大小,如果無法收回的可能性很高,則需要在當(dāng)期計提減值準(zhǔn)備。在確認(rèn)是否存在較長賬齡時,需要核實(shí)賬齡的準(zhǔn)確性,所以會抽查一些較短賬齡的明細(xì)審核其是否符合賬齡的劃分,其中掛賬3年以上的應(yīng)收賬款很有可能是虛假記錄或壞賬,應(yīng)予以充分重視,并通過追加審計程序,例如,向被審計單位發(fā)送詢證函等方式來確定應(yīng)收賬款是否存在或是否確已無法收回。其中,對金額小、時間短的應(yīng)收賬款應(yīng)進(jìn)行否定式函證,因?yàn)檫@樣的應(yīng)收賬款或者可能發(fā)生的錯報不是重大的,或者發(fā)生壞賬的可能性較小,采用否定式函證即可達(dá)到要求,并且能夠降低審計成本,符合成本效益原則;相反,對金額大、時間長的應(yīng)收賬款應(yīng)進(jìn)行肯定式函證,因?yàn)檫@樣的應(yīng)收賬款或者可能發(fā)生的錯報是重大的,或者發(fā)生壞賬的可能性較大,肯定式函證可以得到較明確的結(jié)果,有助于注冊會計師得出正確的結(jié)論。
二 主營業(yè)務(wù)收入測試
主營業(yè)務(wù)收入測試主要是收入截止測試,對主營業(yè)務(wù)收入項目實(shí)施截止測試,其目的主要是確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確,審核被審計單位有無多計或少計收入,進(jìn)而來操縱利潤。在收入截止測試中,注冊會計師應(yīng)注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期:一是發(fā)票開具日期或者收款日期;二是記賬日期;三是發(fā)貨日期(服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期)。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間是營業(yè)收入截止測試的關(guān)鍵所在。
注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實(shí)施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試:一是以賬簿記錄為起點(diǎn),二是以銷售發(fā)票為起點(diǎn),三是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。通過以賬簿記錄為起點(diǎn)進(jìn)行測試可以檢查有無多記收入,通過以銷售發(fā)票為起點(diǎn)和以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)的測試可以檢查有無少計收入。
如果有不屬于當(dāng)期的收入,應(yīng)予沖銷,并作出調(diào)整分錄,調(diào)減主營業(yè)務(wù)收入,并調(diào)減利潤;如果有屬于當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入而未計入賬簿的,應(yīng)調(diào)增主營業(yè)務(wù)收入與利潤,同時調(diào)增企業(yè)所得稅。
三 存貨測試
存貨測試包括存貨計價測試、存貨抽盤、存貨截止測試、存貨核算測試等內(nèi)容。在存貨計價測試中應(yīng)重視企業(yè)存貨計價方法的選擇,存貨計價方法有多種,主要有全月平均法、移動平均法、先進(jìn)先出法、個別計價法。不同的計價方法計算出的存貨成本數(shù)額是不同的。因此,注冊會計師在對存貨計價進(jìn)行測試時,應(yīng)注意被審計單位對存貨計價方法的選擇是否恰當(dāng),是否考慮到了計價方法的一致連貫性,如果確有改變計價方法,注冊會計師應(yīng)注意改變是否合理,被審計單位有無在會計報表中披露這一現(xiàn)象,是否已將其對利潤的影響給予說明。對不符合規(guī)定,隨意變更計價方法的現(xiàn)象,注冊會計師應(yīng)提請被審計單位重新運(yùn)用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄓ嬎銌蝺r,并做出相應(yīng)的調(diào)整分錄。
在存貨抽盤前,注冊會計師應(yīng)提請被審計單位做好準(zhǔn)備工作,進(jìn)行存貨的分類整理,在盤點(diǎn)過程中,注冊會計師應(yīng)監(jiān)督盤點(diǎn)全過程并做好記錄,并應(yīng)在盤底結(jié)束后親自進(jìn)行抽點(diǎn),在盤點(diǎn)結(jié)束后,注冊會計師應(yīng)運(yùn)用等式,即存貨實(shí)存數(shù)量等于盤點(diǎn)數(shù)量加上盤點(diǎn)日前付出數(shù)量減去盤點(diǎn)日前收入數(shù)量,得出的實(shí)存數(shù)量與賬面結(jié)存量相比,得出差異以及對會計報表的影響。如差異量大于重要性水平,則存貨存在重大錯報風(fēng)險,應(yīng)提請被審計單位調(diào)整,如果被審計單位拒絕調(diào)整,則應(yīng)考慮出具審計意見報告的類型。
在存貨截止測試中,應(yīng)注意被審計單位有無將銷售計入不恰當(dāng)期間的問題。不同的銷售方式應(yīng)該對應(yīng)不同的銷售確認(rèn)條件。若為目的地交貨,則應(yīng)以收到貨款為準(zhǔn);若已收到貨款并將貨物裝運(yùn),則銷售成立;如既無開票也未發(fā)貨,則銷售不成立;如果是離廠交貨,則交貨后就已屬于本企業(yè)存貨。注冊會計師在審核時,應(yīng)注意以上截止問題,防止被審計單位利用錯計銷售確認(rèn)時間來操縱利潤。
在存貨核算測試中,注冊會計師應(yīng)重視“材料成本差異”賬戶。在實(shí)務(wù)中,有一部分企業(yè)混淆材料超支差與節(jié)支差,錯計材料成本差異借貸方向,造成虛增管理費(fèi)用與生產(chǎn)成本,因此注冊會計師要特別注意對該賬戶的審核。此外,應(yīng)注意原始憑證與會計賬簿記錄的核對,符合條件的進(jìn)項應(yīng)抵扣,而不應(yīng)計入材料成本;運(yùn)費(fèi)和包裝費(fèi)應(yīng)作為材料成本的一部分,而非費(fèi)用的組成項目,注冊會計師在審計時應(yīng)注意被審計單位有無通過多計或少計成本費(fèi)用來調(diào)整利潤。
四 主營業(yè)務(wù)成本測試
主營業(yè)務(wù)成本測試也是重要性項目實(shí)質(zhì)性測試的內(nèi)容之一。主營業(yè)務(wù)成本是指公司生產(chǎn)和銷售與主營業(yè)務(wù)有關(guān)的產(chǎn)品或服務(wù)所必須投入的直接成本,主要包括原材料、人工成本和固定資產(chǎn)折舊等。對于大多數(shù)行業(yè)主營業(yè)務(wù)成本是損益表中沖減利潤最大的一項(例如占電纜行業(yè)主營成本近2/3的精銅價格即便有10%的波動也會對利潤有重大影響),因此投資者對公司主營業(yè)務(wù)成本的構(gòu)成和各部分比例以及主要成本構(gòu)成的變化趨勢都較為重視,而注冊會計師審計報告的重要使用者之一即是投資者,審計報告是投資者的重要投資分析依據(jù)之一,因此注冊會計師在審計時需要重點(diǎn)分析把握主營業(yè)務(wù)成本項目。
第三,履行好監(jiān)督職能和自我管理的關(guān)系。“監(jiān)察一批項目、堵塞一些漏洞、夯實(shí)一片基礎(chǔ)”是站段開展效能監(jiān)察的重點(diǎn)工作,但不是開展效能監(jiān)察的主要職責(zé)。通過開展監(jiān)察活動,促進(jìn)站段尤其是各部門、各車間建章立制,逐步實(shí)現(xiàn)自我管理、自我約束才是效能監(jiān)察工作應(yīng)盡的職責(zé)。