周玉華

[摘要]財務(wù)會計實際上是一個對會計各要素進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告的過程，而會計計量在會計的確認(rèn)和報告之間起著十分重要的作用。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》打破單一的歷史成本計量模式，引入了多重計量屬性并存的計量模式。這一方面反映出會計計量問題在財務(wù)會計系統(tǒng)中的重要地位，另一方面，也反映出單一的歷史成本會計計量模式已經(jīng)無法滿足實際會計核算的需要。

[關(guān)鍵詞]會計計量基礎(chǔ)歷史成本公允價值

企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量基礎(chǔ)進(jìn)行計量，確定其金額。會計計量基礎(chǔ)主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)以歷史成本作為會計計量基礎(chǔ)，采用其他計量基礎(chǔ)的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。這種由傳統(tǒng)的單一歷史成本轉(zhuǎn)為以歷史成本為主導(dǎo)、多種計量基礎(chǔ)并存的變革，表明我國會計計量取得革命性進(jìn)展，以適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和與國際會計準(zhǔn)則的趨同。

一、多重會計計量基礎(chǔ)的運用原則

1.價值計量基礎(chǔ)的較大范圍運用

重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量基礎(chǔ)以獨立的計量基礎(chǔ)在我國新基本會計準(zhǔn)則加以規(guī)定之后，自然應(yīng)在具體會計準(zhǔn)則中運用。但確定在多大范圍、多大程度上運用是很困難的。一般說來，小范圍運用，可能會使會計信息的可驗性相對提高，但信息的相關(guān)性會相應(yīng)降低；而大范圍運用，雖然能提高會計信息的相關(guān)性，但可能會降低信息的可驗證性。事實上，我們運用這些價值計量基礎(chǔ)的主要目的就是為了提高會計信息的相關(guān)性，若是小范圍運用，不僅會使信息的相關(guān)性得不到提高，還可能使信息的可靠性也得不到保障。這是因為，企業(yè)向外界提供的會計信息雖然是分項目披露的，但總體而言，更是一種匯總的會計信息，這種匯總的信息需要建立在可靠和可比的分項目信息基礎(chǔ)之上。如果只是在個別會計準(zhǔn)則項目中運用這些價值計量基礎(chǔ)，就會導(dǎo)致因各個分項目所運用的計量基礎(chǔ)不同而引致的會計信息可比性降低，進(jìn)而使會計信息質(zhì)量下降，相關(guān)性也就無從談起。因此，這些價值計量基礎(chǔ)的較大范圍運用，就成為理性的選擇。

2.新準(zhǔn)則對價值計量基礎(chǔ)運用謹(jǐn)慎，即非主導(dǎo)性和較為苛刻的限制條件

盡管我國新會計準(zhǔn)則中已較為廣泛地運用了這些價值計量基礎(chǔ)，但這種運用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。我國新會計基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)采用歷史成本”。這實際上是在強調(diào)歷史成本計量基礎(chǔ)在我國會計計量中占主導(dǎo)地位，即在堅持以歷史成本計量為基礎(chǔ)的前提下，引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值計量基礎(chǔ)。另一方面，我國新會計準(zhǔn)則對價值計量基礎(chǔ)在什么情況下可以用，設(shè)定了較為苛刻的限制條件。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，但如果有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)運用公允價值計量基礎(chǔ)；并且規(guī)定運用公允價值計量的應(yīng)同時滿足兩個條件：一是必須有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息。

二、會計計量基礎(chǔ)運用的相應(yīng)建議

1.明確計量目標(biāo)，提供評價標(biāo)準(zhǔn)

對會計事項做出準(zhǔn)確計量的前提，應(yīng)該首先要解決會計計量的目標(biāo)問題，即會計計量的目的是什么，是為了滿足什么樣的信息需要，只有會計計量目標(biāo)解決了，才能從基本概念上厘清應(yīng)當(dāng)采用的計量基礎(chǔ)，或者在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用何種計量基礎(chǔ)的問題。對一般企業(yè)來說，會計計量的目標(biāo)通常是為了向信息使用者提供有用的會計信息。如果使用某一計量屬性無法真實、公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況，那么企業(yè)應(yīng)該引入其他的計量屬性，以滿足會計信息使用者的信息需要。

2.區(qū)分初始計量和后續(xù)計量

自從會計準(zhǔn)則中引入資產(chǎn)減值、重估價值等概念后，歷史成本計量模式實際上已經(jīng)在一定程度上被打破，當(dāng)代會計計量問題實際涉及到初始計量和后續(xù)計量兩個方面的問題。從新準(zhǔn)則來看，初始計量屬性主要有歷史成本、公允價值、現(xiàn)值、最佳估計金額等，而后續(xù)計量屬性則主要有攤余成本、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重置價值、公允價值、可收回金額等。其中，對于存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等“實體資產(chǎn)”的初始計量,原則上規(guī)定采用歷史成本屬性，對金融資產(chǎn)和負(fù)債、非貨幣性資產(chǎn)等“虛擬資產(chǎn)”,通常規(guī)定采用公允價值屬性。作為初始計量的例外,對于預(yù)計負(fù)債則規(guī)定采用最佳估計數(shù)計量。

3.結(jié)合會計事項發(fā)生的環(huán)境

在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨的后續(xù)計量規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。那么，企業(yè)首先要確定存貨的可變現(xiàn)凈值?？勺儸F(xiàn)凈值的確認(rèn)，是不能憑空估計得出的，必須以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)。我們需要考慮企業(yè)持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等多種因素，區(qū)別不同情況，選擇不同的計量屬性。如果是為生產(chǎn)而持有的材料，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計量；如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，則該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計量；如果是為了執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基礎(chǔ)計量。所以，會計計量屬性是與會計事項所處的企業(yè)環(huán)境緊密相連的，離開會計事項發(fā)生的環(huán)境做出的會計計量的選擇，一定不符合客觀性原則。

總的來說，在具體運用新準(zhǔn)則規(guī)定的會計計量屬性中，我們一方面需要充分理解各屬性的內(nèi)涵意義，另一方面需要對本企業(yè)的實際經(jīng)營特點及市場環(huán)境有所了解，明白會計事項發(fā)生的條件與目的，以便于為我們?nèi)粘５臅嬍马椪业阶顬榍‘?dāng)?shù)挠嬃繉傩?，客觀準(zhǔn)確地對本企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果做出公允的反映與評價。

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