【摘要】近年來，房地產(chǎn)行業(yè)的相關(guān)稅收政策不斷地在增加和變化，與企業(yè)會(huì)計(jì)制度越發(fā)地漸行漸遠(yuǎn)，差異越來越明顯。而企業(yè)的會(huì)計(jì)人員對(duì)此類差異也越來越困惑，不知該如何進(jìn)行賬務(wù)處理才能既符合會(huì)計(jì)制度，又要同稅收政策相接軌。本文通過對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收政策差異的分析，究其原因，尋其不同之處，找出切入點(diǎn)，使得會(huì)計(jì)人員知道該在何時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，何時(shí)繳納相關(guān)稅金，從而解決實(shí)際工作中存在的困惑，使得會(huì)計(jì)工作變得輕松而又簡(jiǎn)便。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)會(huì)計(jì)稅收差異

不論是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，亦不論是舊的《企業(yè)所得稅暫行條例》還是新的《企業(yè)所得稅法》以及其他相關(guān)稅收政策，會(huì)計(jì)與稅收的差異始終是存在的。彌合了某些方面的差異，可新的差異又接踵而至，因此會(huì)計(jì)與稅收差異也始終是會(huì)計(jì)人員和稅務(wù)人員感到頭痛的問題。而房地產(chǎn)企業(yè)的這種差異尤為突顯，不僅僅是會(huì)計(jì)與稅收的差異，且各稅收政策之間的差異也很大，那么會(huì)計(jì)與各稅種之間的主要差異都有哪些呢？

一、會(huì)計(jì)與營(yíng)業(yè)稅的差異

會(huì)計(jì)與營(yíng)業(yè)稅的差異主要在于收入的確認(rèn)問題。一般來說，有了收入才會(huì)產(chǎn)生與之相對(duì)應(yīng)的支出，如成本、稅金等。

企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)收入的確認(rèn)主要有五個(gè)條件：一是銷售企業(yè)需將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方；二是銷售企業(yè)沒有保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四是與商品相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入銷售企業(yè)；五是相關(guān)的成本能夠可靠地計(jì)量。會(huì)計(jì)上如果需要確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，那么這五個(gè)條件必須同時(shí)滿足。

營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)（即商品房），采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收賬款的當(dāng)天。也就是說收到預(yù)收賬款的當(dāng)天，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就應(yīng)確認(rèn)為收入，繳納營(yíng)業(yè)稅。

而會(huì)計(jì)上對(duì)預(yù)收賬款則不確認(rèn)為收入。預(yù)收賬款一般是指購(gòu)買方在商品尚未收到前，需要按照合同或協(xié)議的約定來分期付款，只到交完最后一筆款項(xiàng)后，方可收到所購(gòu)商品；而銷售方則在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才交貨確認(rèn)收入的銷售方式。因?yàn)樵谶@種方式下，銷售方直到收到最后一筆款項(xiàng)才將商品交付購(gòu)貨方，表明該商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬只有在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才算真正地轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方。因此，銷售方在發(fā)出商品時(shí)才確認(rèn)收入，在此之前則確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

根據(jù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，預(yù)收賬款是不確認(rèn)收入的，不確認(rèn)收入通常不應(yīng)該繳納相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅。但稅法對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的該類業(yè)務(wù)作了特別的要求，故雖然未確認(rèn)收入，但其流轉(zhuǎn)稅也應(yīng)該繳納。那么就會(huì)形成這樣一種現(xiàn)象，企業(yè)繳納了營(yíng)業(yè)稅及其附加后，將其掛在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的借方，因?yàn)槲创_認(rèn)收入，所以與之相配比的稅費(fèi)也不能確認(rèn)，就形成了特殊的應(yīng)交稅費(fèi)借方倒掛現(xiàn)象。這種現(xiàn)象也只有少數(shù)的幾個(gè)行業(yè)才有，還有如建安企業(yè)。

二、會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅的差異

會(huì)計(jì)上對(duì)企業(yè)的所得稱為“利潤(rùn)總額”，稅法對(duì)企業(yè)的所得稱為“應(yīng)納稅所得額”。單從名稱上來看，兩者之間就有著明顯的差異。利潤(rùn)總額是從會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)的角度來核算的，包含了企業(yè)很可能會(huì)發(fā)生的事項(xiàng)所帶來的影響。而應(yīng)納稅所得額則是按照稅法的規(guī)定，在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整后得出的金額。因此，利潤(rùn)總額是應(yīng)納稅所得額確認(rèn)的基礎(chǔ)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除了和其他企業(yè)一樣有著普遍的會(huì)計(jì)與稅收差異，如：壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、折舊年限的確認(rèn)、廣告費(fèi)的稅前扣除等，另外還有著特殊的稅收差異——預(yù)售收入預(yù)計(jì)利潤(rùn)的確認(rèn)差異。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)目前采取的銷售方法均為“預(yù)售法”，即在商品房尚未建造完畢時(shí)就取得了預(yù)售許可證，然后開始預(yù)銷售，取得預(yù)售收入，賬務(wù)處理通常在“預(yù)收賬款”科目進(jìn)行歸集核算。此時(shí)會(huì)計(jì)上不確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，根據(jù)配比原則，也不確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本，毛利為零。而國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定，企業(yè)預(yù)售尚未完工的開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。等到開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)需要結(jié)算該開發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際銷售收入、計(jì)稅成本和實(shí)際毛利額，然后將實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，并入企業(yè)當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)雖然沒有確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，但毛利卻不為零，從而產(chǎn)生了稅收利潤(rùn)。

例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2011年度取得預(yù)售收入1000萬，未達(dá)交付條件，該企業(yè)所在地成本利潤(rùn)率為10%，企業(yè)所得稅率25%，則：

會(huì)計(jì)毛利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入0-營(yíng)業(yè)成本0=0

稅收毛利潤(rùn)=預(yù)售收入1000×成本利潤(rùn)率10%=100萬

會(huì)計(jì)與稅收差異=100-0=100萬

從上例可以看出，因?yàn)檎哌m用的不同，會(huì)計(jì)所得與稅收所得差異是很大的。按照會(huì)計(jì)核算的所得，該企業(yè)不用繳納企業(yè)所得稅，而根據(jù)稅法規(guī)定，則該企業(yè)需繳納企業(yè)所得稅25萬元。

三、會(huì)計(jì)與土地增值稅的差異

（一）開發(fā)成本和期間損益確認(rèn)的差異

會(huì)計(jì)與土地增值稅稅收差異主要在于開發(fā)成本和期間損益的確認(rèn)，而焦點(diǎn)又在于利息是否需要資本化以及期間損益如何計(jì)算。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)借款購(gòu)建或者生產(chǎn)的存貨中，符合借款費(fèi)用資本化條件的，應(yīng)當(dāng)將符合資本化條件的借款費(fèi)用予以資本化。符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。借款費(fèi)用一般包括借款利息、折價(jià)或溢價(jià)攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。根據(jù)該規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建造商品房期間所發(fā)生的借款利息應(yīng)資本化，計(jì)入開發(fā)成本科目核算。當(dāng)存貨達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，該借款利息就計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用科目。

會(huì)計(jì)期間損益指的是：銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。期間損益的核算一般是實(shí)際列支原則。而土地增值稅相關(guān)規(guī)定則對(duì)借款利息支出以及期間損益都有著不同的規(guī)定。

土地增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則對(duì)會(huì)計(jì)核算的期間損益有著不同的名稱和核算方法。土地增值稅的相關(guān)規(guī)定中對(duì)與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的“銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用”統(tǒng)稱為“開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用）”。而財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，如果能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，則不能按照企業(yè)實(shí)際發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用中歸集的金額來據(jù)實(shí)扣除，而是按“取得土地使用權(quán)所支付的金額（俗稱土地成本）和開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本（俗稱房地產(chǎn)開發(fā)成本）”之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用則按“土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本”之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。如果企業(yè)將利息支出計(jì)入開發(fā)成本的，則需將其調(diào)至“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”。全部使用自有資金，沒有發(fā)生利息支出的，可以按照10%的計(jì)算方法扣除。

由此可以看出，會(huì)計(jì)與稅法上對(duì)借款費(fèi)用和期間損益的處理是完全不相同的：

（1）對(duì)于借款費(fèi)用，從會(huì)計(jì)角度操作，企業(yè)不論是從金融機(jī)構(gòu)借款而發(fā)生的借款費(fèi)用或是非金融機(jī)構(gòu)借款所發(fā)生的借款費(fèi)用都適用借款費(fèi)用資本化的規(guī)定。而按土地增值稅法相關(guān)規(guī)定只有金融機(jī)構(gòu)的借款費(fèi)用才有可能在稅前直接扣除，非金融機(jī)構(gòu)的借款費(fèi)用是不能直接在稅前扣除的。

（2）會(huì)計(jì)上對(duì)期間損益是按實(shí)際發(fā)生的金額來核算，而稅法上則是通過相關(guān)公式計(jì)算來核算。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本加計(jì)扣除的差異

另外，土地增值稅相關(guān)法規(guī)還規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按“土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和，加計(jì)20%的扣除。而會(huì)計(jì)則沒有該類政策規(guī)定，成本費(fèi)用都是按實(shí)際發(fā)生的金額核算。

綜上所述，會(huì)計(jì)上確認(rèn)一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的增值額和稅收上確認(rèn)的增值額差異是很大的。

例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司出售一幢寫字樓，收入總額為10000萬元。開發(fā)該寫字樓有關(guān)支出為：支付地價(jià)款及各種費(fèi)用1000萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本3200萬元，其中：資本化利息支出為200萬元（假設(shè)為非金融機(jī)構(gòu)借款利息支出）；期間損益800萬。該單位所在地政府規(guī)定的其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除比例為5%，其他扣除項(xiàng)目略。計(jì)算該項(xiàng)目增值額。

會(huì)計(jì)：

（1）開發(fā)成本=1000+3200=4200萬；

（2）期間損益=800萬

（3）增值額=10000-4200-800=5000萬。

稅法：

（1）土地成本及房地產(chǎn)開發(fā)成本=1000+3200-200=4000萬；

（2）因利息支出為非金融機(jī)構(gòu)借款利息支出，故房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=4000×10%=400萬元；

（3）加計(jì)扣除數(shù)=4000×20%=800萬

（4）增值額=10000-（4000+400+800）=4800萬元

會(huì)計(jì)計(jì)算的增值額比稅法計(jì)算的增值額多200萬，而這200萬的差異反映的就是稅收相關(guān)規(guī)定給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。

筆者通過對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)定與營(yíng)業(yè)稅政策、企業(yè)所得稅政策和土地增值稅政策的差異分析，希望房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員知道會(huì)計(jì)與稅法的差異是很大的，并且還沒有減少的跡象。因此作為房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員，不但要處理好企業(yè)的賬務(wù)，還需要多多掌握各類稅收政策，并能正確計(jì)算各類應(yīng)交的稅款。而涉稅鑒證人員更應(yīng)如此，只有這樣才能準(zhǔn)確無誤地將會(huì)計(jì)和稅收差異處理好，減少因不懂稅收政策而給企業(yè)帶來的涉稅成本。

參考文獻(xiàn)

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

[2]《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》

[3]《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》

[4]國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）

作者簡(jiǎn)介：楊青（1971-），女，江蘇鎮(zhèn)江人，注冊(cè)稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師，現(xiàn)就職于江蘇鎮(zhèn)江誠(chéng)信稅務(wù)師事務(wù)所，研究方向：土地增值稅。

（責(zé)任編輯：劉晶晶）