魏漢澤 許群

【摘要】 文章在對當(dāng)前內(nèi)部控制量化評價體系研究現(xiàn)狀分析的基礎(chǔ)上，重點探討了量化研究的優(yōu)勢，通過建立三維立體框架模型并利用矩陣和向量對三維立體框架模型進行了定量的原理的描述，說明了該模型既具有測量企業(yè)內(nèi)部控制效果的作用，還具有對不同類別的項目的適用性進行檢測的作用。企業(yè)內(nèi)部控制的評價一直以審計單位的文字性的定性評價為主，在實施中存在一定的局限性和不足。文章運用建立數(shù)學(xué)模型的方式探討評價內(nèi)部控制的三維立體框架體系，提出企業(yè)內(nèi)部控制評價量化的方法，為完善企業(yè)內(nèi)部控制評價提供新的思路。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 三維立體框架； 向量； 適應(yīng)度

引 言

針對企業(yè)的內(nèi)部控制評價方法的理論研究在一定程度上存在效率較低、結(jié)果較差的問題，越來越多的學(xué)者認識到了內(nèi)部控制評價量化研究的重要意義。韓傳模、汪士果（2009）在利用三維結(jié)構(gòu)解析企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)基礎(chǔ)上，建立了基于風(fēng)險導(dǎo)向示意結(jié)構(gòu)的遞階層次指標體系，引進了系統(tǒng)工程法。唐立新（2010）在其文章中提出了對內(nèi)部控制量化的百分制評價方法，王翠琳（2010）提出了利用對偶價值度量三角形法進行內(nèi)部控制的度量，從方法上極大解決了主觀性的問題，但是在因素重要性的排序上，需要大量的專家和注冊會計師進行排序以避免干擾因素的影響，這種條件在現(xiàn)實中要求比較苛刻。

一、內(nèi)部控制量化評價體系的意義

企業(yè)內(nèi)部控制評價是指企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進行全面評價，形成評價結(jié)論，出具評價報告的過程。而量化評價是指在評價過程中運用數(shù)學(xué)理論對評價體系進行改進，以達到方便觀測和改進的目的。隨著研究的深入和實踐的發(fā)展，大家逐步認識無論從宏觀社會層面，還是企業(yè)個體層面，內(nèi)部控制量化評價體系相比于定性的內(nèi)部控制評價體系具有更大的優(yōu)勢和更重要的意義。

第一，更有利于貫徹實施會計審計兩大準則體系，是提高會計信息質(zhì)量的重要保證。新會計審計準則體系開始執(zhí)行后，在如何保證執(zhí)行好會計準則方面，關(guān)鍵在于是否有合理的量化方法和標準能夠確切表現(xiàn)出企業(yè)內(nèi)部控制的優(yōu)劣，而這恰恰是定性的內(nèi)部控制體系所達不到的。因此，必須加強企業(yè)內(nèi)控量化評價標準體系的建設(shè)及實施。

第二，更有利于促進資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展。企業(yè)是資本市場的重要參與者，肩負維護市場經(jīng)濟秩序和公眾利益的重要責(zé)任。事實證明，內(nèi)部治理機制不完善，內(nèi)控機制不健全，最終會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗。因此，企業(yè)擁有良好的內(nèi)部控制量化評價系統(tǒng)有利于加強企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管，防范企業(yè)經(jīng)營失敗的風(fēng)險，提高廣大市場投資者的信心，以推動中國的資本市場健康發(fā)展。

第三，更有利于企業(yè)實施走出去戰(zhàn)略。目前我國在經(jīng)濟上主要依靠出口來獲取收益，那么企業(yè)在全球合作中不僅代表著自身的形象，還代表著中國企業(yè)的面貌。良好的內(nèi)部控制量化評價系統(tǒng)可以提高企業(yè)在國際合作中的形象，從而有助于加強國外合作者對國內(nèi)企業(yè)的信任與合作關(guān)系的穩(wěn)定，促進企業(yè)實現(xiàn)走出去的戰(zhàn)略目標。

二、企業(yè)內(nèi)部控制量化評價體系的構(gòu)建

（一）風(fēng)險防范是企業(yè)內(nèi)部控制量化評價體系構(gòu)建的基礎(chǔ)

風(fēng)險是指未來的不確定性。企業(yè)的風(fēng)險包括內(nèi)部風(fēng)險和外部風(fēng)險。具體來說包括管理風(fēng)險、業(yè)務(wù)風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、安全風(fēng)險、技術(shù)風(fēng)險、市場風(fēng)險、法律風(fēng)險等，企業(yè)在內(nèi)部控制方面應(yīng)根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)流程確定控制目標，充分利用信息管理系統(tǒng)，全面系統(tǒng)持續(xù)地收集相關(guān)信息，進行風(fēng)險評估。吸收COSO框架的合理內(nèi)核，借鑒其他內(nèi)部控制觀點，本文主要采取的是三維立體框架模型和矩陣相結(jié)合的方式來建立內(nèi)部控制的量化評價體系。

（二）三維立體框架模型

三維立體框架是指將企業(yè)的內(nèi)部控制體系分別從企業(yè)自身的橫向部門安排、企業(yè)的項目流程、企業(yè)縱向的行政級別三個方向來考慮，同時引入X軸、Y軸、Z軸進行三維立體的考慮。

Z軸是指從企業(yè)的行政級別從上到下來安排的。眾所周知，企業(yè)的行政級別主要包括股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層，各部門中間管理層和下屬員工組成，形成了一個縱向結(jié)構(gòu)，這構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制的硬件基礎(chǔ)，設(shè)計中以總目標為基礎(chǔ)，根據(jù)各層人員的具體目標進行安排。股東大會是企業(yè)最高權(quán)力機關(guān)，控制目標就是要求管理當(dāng)局提供真實、完整、有用的信息，監(jiān)督管理當(dāng)局的經(jīng)營行為，作出正確的投資和管理決策。董事會接受股東的委托，其內(nèi)部控制目標主要是保證計劃、投資方案、財務(wù)預(yù)決算方案、利潤分配方案等的科學(xué)公平，公司內(nèi)部管理機構(gòu)設(shè)置合理等。總經(jīng)理接受董事會委托，是公司執(zhí)行層次，具體負責(zé)企業(yè)的日常經(jīng)營工作。各部門經(jīng)理由總經(jīng)理任命，協(xié)助總經(jīng)理制訂企業(yè)長短期方針，制訂建立財務(wù)總戰(zhàn)略，制訂并實施有關(guān)企業(yè)預(yù)決算和管理控制程序，確?？偨?jīng)理掌握信息。監(jiān)事會與內(nèi)審部門是公司的監(jiān)督部門：內(nèi)審部門主要對董事會和總經(jīng)理負責(zé)，對其以下層次的控制工作執(zhí)行情況進行檢查，監(jiān)督規(guī)定落實與執(zhí)行情況；監(jiān)事會則對公司董事和經(jīng)理進行監(jiān)督，確保股東的利益。

X軸是從企業(yè)部門角度即橫向角度來進行的。當(dāng)企業(yè)的縱向行政安排完畢后，則是將企業(yè)的階段性目標按內(nèi)容分到各個部門來完成。在部門職能設(shè)計過程中，要注意企業(yè)的崗位設(shè)置、流程設(shè)置、人員設(shè)置，職責(zé)設(shè)置等各個方面，使各個部門之間科學(xué)分工又各司其職緊密聯(lián)系。

Y軸是從企業(yè)的項目流程角度來說的，不同的項目對同一個企業(yè)而言，操作的方法和順序有明顯的區(qū)別。各個項目和部門之間相互獨立，每個部門依據(jù)項目里的自己職責(zé)的部分來安排自己的具體工作。即使是相同的項目對相同的企業(yè)而言在不同的時間也會因環(huán)境的變化產(chǎn)生不同的操作順序。這就造成了項目必須單獨作為一個角度。

所以，三維的內(nèi)部控制評價體系是比較完善的。內(nèi)控的關(guān)系部門、內(nèi)部的項目與作業(yè)人員構(gòu)成三維框架，多項目形成的信息流、資金流、物流、人員流在組織維度與部門維度間流動，進而形成組織、部門、作業(yè)維度的立體控制框架，這個框架中，體現(xiàn)的是委托與代理、控制與被控制、牽制與被牽制的關(guān)系，每個層級、每個單位、每個人員都與內(nèi)控有關(guān)，都參與內(nèi)控活動，負有相關(guān)職責(zé)。

（三）以三維立體框架為基礎(chǔ)的評價體系

以三維立體框架為基礎(chǔ)的評價體系主要由評價在完成項目的過程中不同部門和層級之間的適應(yīng)度和評價在完成一系列項目過程中不同項目之間的適應(yīng)度兩個方面構(gòu)成。

1.評價項目、層級制度和部門安排的適合度

我們假設(shè)X軸表示項目流程步驟，項目流程為p個，則對企業(yè)而言，它的項目安排為：X={x1，x2，……，xp}

Y軸表示企業(yè)各部門。假設(shè)企業(yè)部門分為m個，那么企業(yè)部門為：Y={y1，y2，……，ym}

Z軸表示企業(yè)從上到下的層級設(shè)置。假設(shè)有n級。那么層級安排為：Z={z1，z2，……，zn}

其中，xi，yi，zi，表示的是X，Y，Z中一部分的值，它們表示的是企業(yè)實際內(nèi)控表現(xiàn)與預(yù)期設(shè)計目標的比值。即：xi=■，則xi是在0到1之間的，可以用來檢測企業(yè)內(nèi)控每部分的效果。

在表示企業(yè)層級安排和項目流程而導(dǎo)致的內(nèi)控效果可以用X、Z兩矩陣相乘，如：

■

由此矩陣可表示企業(yè)層級安排和部門安排相結(jié)合后的效率問題。如果xizj的值偏低，則可以說明目前在這部分所采用的內(nèi)控設(shè)計是有需要改進的地方的?？梢栽诖嗽O(shè)立闕值為0.8，即當(dāng)xizj＜0.8時，說明內(nèi)控的效果不好，可以進行改進。

同理，B=X·Y，C=Y·Z。它們分別表示著在此內(nèi)控措施下部門與項目的結(jié)合程度以及部門和層級制度的適用程度。

2.評價不同項目的適應(yīng)度

眾所周知，對一個企業(yè)而言，會重復(fù)進行大量的同類型的項目，那么在同樣的流程中，由于周圍環(huán)境的變化，可能導(dǎo)致在每一部分與預(yù)期完成的比例不同的，即xi，j≠xi+1，j則通過多次的項目運營，我們可以得到關(guān)于Xi類項目的均值。即：Xi={xi，1，xi，2，……，xi，p}，同理可以得到Xj。由此可以得出項目類Xi和Xj的協(xié)方差，即：COV（Xi，Xj）=∑（xi，t-xi）（xj，t-xj）。

其中i、j為不同的項目代號，t為步驟，范圍為從1到p。則協(xié)方差的正負可以表示為兩類項目是會互相促進還是會互相產(chǎn)生相反的作用。由此可以采取不同項目的合并和分離來提高項目運行的效率。

3.應(yīng)用舉例

第一步，評價不同部門和項目之間的適合度。

假設(shè)A公司，是一家生產(chǎn)性企業(yè)，從部門來看，分為行政部、財務(wù)部、生產(chǎn)部、研發(fā)部、銷售部五個部門；從流程來看，分為研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、收尾，其中研發(fā)包括測試環(huán)節(jié)，收尾包括項目結(jié)束、人員報酬發(fā)放等后續(xù)環(huán)節(jié)；企業(yè)層級分為高級管理人員、中層管理人員、基層員工。在此設(shè)立闕值為0.8，即當(dāng)實現(xiàn)目標與預(yù)期目標比例低于0.8時，說明內(nèi)部控制系統(tǒng)需要改進。數(shù)據(jù)如下：

企業(yè)五個部門的效率值分別為：Y={0.92、0.9、0.95、0.85、0.8}

企業(yè)項目流程的效率值分別為：X={0.9、0.95、0.8、0.95}

企業(yè)層級安排的效率值分別為：Z={0.95、0.9、0.85}

則企業(yè)部門和項目流程進行時，綜合的效率值為：

X·Y=■

通過數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)銷售與研發(fā)部和銷售部的效率偏低，低于了闕值，那么首先說明銷售部門的部門效率和人員效率偏低，其次在銷售和研發(fā)部門的串聯(lián)過程中效率也是偏低的，需要改進。

第二步，檢測生產(chǎn)性公司生產(chǎn)不同項目的適合度。

假設(shè)企業(yè)在相同的時間做的項目，一個項目為X1，另一個為X2，而在不同時間里X1的值是不同的。由此得到兩個不同時間做項目X1和X2的值：

X11={0.9、0.8、0.8、0.9}，X12={0.9、0.85、0.9、0.85}

X21={0.8、0.95、0.9、0.9}，X22={0.7、0.9、0.85、0.95}

由協(xié)方差公式COV（X1，X2）=E（X1X2）-E（X1）E（X2）

可得到COV（X1，X2）=-0.001875

由數(shù)據(jù)可知，X1和X2是呈負相關(guān)性的，由于兩項目的方差也較小，則相關(guān)系數(shù)為明顯的負值。說明兩項目在同時運營過程中存在互相干擾的情況，應(yīng)該建議將此種兩個項目分開運行。如果協(xié)方差為正值，則說明兩個項目為正相關(guān)，則在運行過程中可以將兩項目聯(lián)合運營，可以互相促進。

三、總結(jié)

內(nèi)部控制及其評價系統(tǒng)在當(dāng)今越來越受重視，根據(jù)COSO框架可知都是用三維模型為基本概念進行內(nèi)控的設(shè)計，但是只能感性的去認識，缺乏量化的直觀性。本文利用數(shù)學(xué)中二維的矩陣和三維的立體圖等概念可以大致評價內(nèi)控的效果并可得到今后內(nèi)控改進的方向，同時還能了解不同項目之間對內(nèi)部控制系統(tǒng)的影響。在當(dāng)今經(jīng)濟形勢下，全面發(fā)展各個方面才是能使企業(yè)獲得最好發(fā)展的方向，不光有量，更應(yīng)該有質(zhì)，所以在將來繼續(xù)加強內(nèi)控的研究是必不可少的！●

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