孫作林

【摘要】 企業(yè)稅務(wù)籌劃方法有很多，延期納稅是其中的一種，延期納稅就是繳納總稅款額不變，盡量將繳納稅款時(shí)間延后，以獲得相應(yīng)稅款的時(shí)間價(jià)值。從稅法的相關(guān)規(guī)定中，可以發(fā)現(xiàn)，繳納稅款的時(shí)間與納稅期限、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅環(huán)節(jié)等因素密切相關(guān)，通過(guò)改變上述因素都有可能實(shí)現(xiàn)延期納稅。文章分別以企業(yè)所得稅、增值稅和消費(fèi)稅為例來(lái)分析延期納稅稅務(wù)籌劃利益的計(jì)量，為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供理論依據(jù)和分析思路。

【關(guān)鍵詞】 延期納稅； 稅務(wù)籌劃； 計(jì)量

2011年11月14日，《人民日?qǐng)?bào)》報(bào)道，該報(bào)記者所調(diào)查的中小企業(yè)反映，有相當(dāng)于一半左右的利潤(rùn)繳了各種稅費(fèi)。除了媒體實(shí)地的調(diào)查報(bào)道，北京大學(xué)國(guó)家發(fā)展研究院的研究也表明：由于幾近一半以上的利潤(rùn)都被稅費(fèi)侵占，2011年江浙一帶的中小企業(yè)中，72.45%的小企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)6個(gè)月沒(méi)有利潤(rùn)或小幅虧損，對(duì)未來(lái)6個(gè)月經(jīng)營(yíng)信心較低；3.29%的小企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)6個(gè)月可能大幅虧損或歇業(yè)。對(duì)于中小企業(yè)面臨的困局，有人認(rèn)為是緊縮的政策所致，有人認(rèn)為是中小企業(yè)放棄了實(shí)業(yè)所致，也有人認(rèn)為是中小企業(yè)稅負(fù)過(guò)重。這些說(shuō)法雖各有側(cè)重，但都從某個(gè)側(cè)面反映了中小企業(yè)面臨的諸多制度困局，過(guò)高的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)和微薄的利潤(rùn)更是成為中小企業(yè)難以逾越的生死關(guān)口。因此，中小企業(yè)的發(fā)展既需要國(guó)家安排適當(dāng)?shù)闹贫龋鉀Q制度困局；又需要中小企業(yè)自身不斷提高發(fā)展和充分運(yùn)用法律規(guī)定，選擇適合自己的做法，比如，在稅法允許的情況下少納稅或延期納稅，也就是進(jìn)行稅務(wù)籌劃。企業(yè)稅務(wù)籌劃按照難易程度可以分為三種類型，分別是規(guī)避額外稅負(fù)、優(yōu)化涉稅方案和爭(zhēng)取有利政策。具體做法有：規(guī)避納稅義務(wù)、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、縮小稅基、運(yùn)用低稅率和延期納稅等。其他稅務(wù)籌劃方法所產(chǎn)生的稅務(wù)籌劃利益都是比較容易測(cè)算的，比如稅率從25%降低到15%，那就用應(yīng)納稅所得×10%即可測(cè)算，但延期納稅籌劃方法，由于總的納稅額都一樣，只是納稅時(shí)間不同，這樣產(chǎn)生的稅務(wù)籌劃利益如何計(jì)量呢？本文擬通過(guò)貨幣時(shí)間價(jià)值觀念的運(yùn)用來(lái)解決延期納稅的稅務(wù)籌劃利益計(jì)量問(wèn)題，為中小企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供理論依據(jù)和分析思路。

企業(yè)需要繳納的稅費(fèi)有多種，主要有企業(yè)所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅等，每一具體的稅種又分別規(guī)定了一些可以選擇的做法，不同做法有可能導(dǎo)致繳納稅收的時(shí)間不同，這樣就會(huì)產(chǎn)生延期納稅的利益，在此分別以企業(yè)所得稅、增值稅和消費(fèi)稅為例來(lái)進(jìn)行分析。

一、企業(yè)所得稅延期納稅稅務(wù)籌劃利益計(jì)量

首先以企業(yè)所得稅為例，以下來(lái)分析固定資產(chǎn)折舊方法選擇所產(chǎn)生的所得稅稅務(wù)籌劃利益的計(jì)量。固定資產(chǎn)折舊方法在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法中都有相應(yīng)的規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定的除外?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十八條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第三十二條所稱可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。

假定某企業(yè)屬于正常納稅企業(yè)，稅法允許固定資產(chǎn)采用加速折舊方法計(jì)提折舊，該企業(yè)固定資產(chǎn)成本為C，計(jì)提折舊期限為n，無(wú)殘值，企業(yè)所得稅稅率為T1，企業(yè)投資報(bào)酬率為r，第t年折舊額為dt，t為時(shí)間序列。以下分別分析直線法各年計(jì)提折舊和年數(shù)總和法各年計(jì)提折舊。直線法各年計(jì)提折舊分別為：d1=d2=……=dn=■；年數(shù)總和法各年計(jì)提折舊分別為：d1=■，d2=■，……，dn=■。

固定資產(chǎn)的價(jià)值在使用期內(nèi)通過(guò)分期計(jì)提折舊轉(zhuǎn)入本期成本費(fèi)用，有著“稅收擋板”的效用。固定資產(chǎn)折舊額的大小將直接關(guān)系到企業(yè)成本的大小、利潤(rùn)高低和納稅額多少。在固定資產(chǎn)入賬價(jià)值一定的條件下，各期計(jì)提折舊額取決于采取的折舊方法和折舊年限。盡管計(jì)提固定資產(chǎn)折舊方法有許多種，折舊年限長(zhǎng)短也不同，不同的計(jì)算方法計(jì)算出來(lái)的折舊的額也不一樣，但是不管什么方法，在固定資產(chǎn)有效使用期內(nèi)計(jì)提折舊總額是一個(gè)固定值，它等于固定資產(chǎn)原值減殘值之差。這樣從納稅的角度來(lái)看，采取縮短折舊年限或加速折舊方法提取折舊，能夠使固定資產(chǎn)在投入使用的前期多計(jì)提折舊，在后期少提或沒(méi)有折舊額，相當(dāng)于推遲利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額的實(shí)現(xiàn)，從而推遲納稅，各年繳納所得稅就不一樣，因此可以獲得延期納稅利益。如果將貨幣時(shí)間價(jià)值考慮進(jìn)來(lái)，將應(yīng)納稅額折算成現(xiàn)值，運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用工作量法計(jì)算折舊時(shí)，稅額最多。那么延期納稅利益如何來(lái)計(jì)量呢，在此引入資產(chǎn)評(píng)估方法——收益法來(lái)計(jì)量稅務(wù)籌劃利益。

不同的折舊方法會(huì)導(dǎo)致折舊額不同，采取不同的折舊方法與直線法計(jì)提折舊進(jìn)行比較，得出各年的凈收益差額作為各年的預(yù)期收益。折現(xiàn)率的測(cè)算方法有多種，主要有累加法：折現(xiàn)率=無(wú)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率+風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率；資本資產(chǎn)定價(jià)模型：折現(xiàn)率=現(xiàn)行無(wú)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率+（市場(chǎng)期望報(bào)酬率歷史平均值-歷史平均無(wú)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率）×企業(yè)所在行業(yè)權(quán)益系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)×企業(yè)特定風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整系數(shù)；加權(quán)平均資本成本模型：折現(xiàn)率=權(quán)益資本占全部資本的比重×權(quán)益資本成本+債務(wù)資本占全部資本的比重×債務(wù)資本成本×（1-所得稅稅率）。在此采用累加法來(lái)進(jìn)行估算，以企業(yè)投資報(bào)酬率為折現(xiàn)率，運(yùn)用資產(chǎn)評(píng)估方法收益法思路來(lái)估算年數(shù)總和法與直線法計(jì)提折舊產(chǎn)生的稅務(wù)籌劃利益。

年數(shù)總和法計(jì)提折舊與直線法計(jì)提折舊相比，產(chǎn)生的稅務(wù)籌劃利益可以表示為：

（■-■）×T1（P/F，r，1）+……+（■-■）×T1（P/F，r，n）

下面通過(guò)具體數(shù)據(jù)來(lái)說(shuō)明上述方法的稅務(wù)籌劃利益計(jì)量，假設(shè)固定資產(chǎn)成本為1 000萬(wàn)元，無(wú)殘值，計(jì)提折舊期限為5年，企業(yè)所得稅稅率為25%，企業(yè)投資報(bào)酬率為10%。年數(shù)總和法計(jì)提折舊比直線法計(jì)提折舊產(chǎn)生的稅務(wù)籌劃利益=（2÷15×0.9091+1÷15×0.8264+0×0.7513

-1÷15×0.6830-2÷15×0.6209）×250=12.0（萬(wàn)元）。

二、增值稅延期納稅稅務(wù)籌劃利益計(jì)量

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定不同的銷售結(jié)算方式產(chǎn)生納稅義務(wù)的時(shí)間，具體為：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面合同的或者書面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天等。從上述規(guī)定來(lái)看，利用結(jié)算方式實(shí)現(xiàn)遞延納稅，納稅人可利用結(jié)算方式的選擇權(quán)采用沒(méi)有收到貨款不開(kāi)發(fā)票的方法，以實(shí)現(xiàn)遞延納稅的目的。納稅人可以在稅法允許的情況下，盡量采取有利于本企業(yè)的銷售結(jié)算方式，盡量推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，獲得延期納稅利益。例如，當(dāng)企業(yè)的銷售額不能及時(shí)全額收回時(shí)，應(yīng)采取賒銷和分期收款方式，這種方式是以合同約定日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的，納稅人可以通過(guò)合同約定時(shí)間來(lái)安排納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)的時(shí)間。假設(shè)企業(yè)不含增值稅銷售額為S，增值稅稅率為T2，銷售款在n年之后收回，企業(yè)投資報(bào)酬率為r。如果采用直接收款方式，不論其貨款是否收回，都得在提貨單移交并辦理索取銷售款的憑據(jù)之日產(chǎn)生納稅義務(wù)；如果采用賒銷方式，合同中約定n年之后收回銷售款，這樣就在合同約定收款日時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)；如果采用分期收款方式，合同約定銷售款分n年均衡收回，這樣每次約定收款日時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)。那么上述三種做法稅務(wù)籌劃利益是多少，如何來(lái)計(jì)量呢？

賒銷方式和直接收款方式相比，稅務(wù)籌劃利益=S×T2-S×T2×（P/F，r，n）；分期收款方式和直接收款方式相比，稅務(wù)籌劃利益=S×T2-■×T2×（P/A，r，n）。如果不含增值稅銷售額為1 000萬(wàn)元，增值稅稅率為17%，銷售款在3年之后收回，企業(yè)投資報(bào)酬率為10%，則賒銷方式和直接收款方式相比，稅務(wù)籌劃利益=170-170×0.7513=42.3（萬(wàn)元）；分期收款方式和直接收款方式相比，稅務(wù)籌劃利益=170-170×2.4869／3=29.1（萬(wàn)元），從上述分析可知，賒銷方式產(chǎn)生稅務(wù)籌劃利益最大，但這樣款項(xiàng)只能在合同約定時(shí)收回，而分期收款方式款項(xiàng)可以逐步收回，這樣又會(huì)產(chǎn)生不同的時(shí)間價(jià)值，所以兩者相比，還需綜合考慮。

三、消費(fèi)稅延期納稅稅務(wù)籌劃利益計(jì)量

《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》第四條規(guī)定：納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，除受托方為個(gè)人外，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。第八條規(guī)定：委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒(méi)有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。

假設(shè)納稅人現(xiàn)在利用原料生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，一種方案是自己加工，即自己生產(chǎn)中間應(yīng)稅消費(fèi)品，再利用中間應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)最終應(yīng)稅消費(fèi)品；另一種方案是委托加工，即委托其他單位加工中間應(yīng)稅消費(fèi)品，收回后繼續(xù)生產(chǎn)最終應(yīng)稅消費(fèi)品。第一種方案在銷售應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)，中間應(yīng)稅消費(fèi)品不納稅，而由于委托其他單位加工中間應(yīng)稅消費(fèi)品，在收回應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)需向加工方支付代收代繳的消費(fèi)稅，該筆消費(fèi)稅可以在銷售應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)從應(yīng)納稅稅款中扣除，這樣兩種方案所納消費(fèi)稅是相同的。但第一方案與第二方案相比，存在延期納稅利益，由于時(shí)間較短，延期納稅稅務(wù)籌劃利益可以利用如下方式計(jì)量，中間應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格為P，消費(fèi)稅稅率為T3，委托加工到收回中間應(yīng)稅消費(fèi)品的期限為n個(gè)月，企業(yè)資金成本為K，則延期納稅稅務(wù)籌劃利益=P×T3×K×■。例如，某卷煙廠將購(gòu)入的1 000萬(wàn)元煙葉自行加工成甲類卷煙，加工成本、分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)1 700萬(wàn)元，售價(jià)7 000萬(wàn)元，或者是將煙葉委托另一卷煙廠加工成煙絲，支付加工費(fèi)680萬(wàn)元，收回后再繼續(xù)加工成卷煙，分?jǐn)傎M(fèi)用1 020萬(wàn)元，從煙葉加工成煙絲需要4個(gè)月，企業(yè)資金成本為10%，煙絲消費(fèi)稅稅率30%，受托方?jīng)]有同類應(yīng)稅消費(fèi)品銷售價(jià)格，則延期納稅稅務(wù)籌劃利益=［（1 000+680）／（1－30%）］×30%×10%×4／12=24（萬(wàn)元）。

綜合以上分析可以看出，企業(yè)的稅款計(jì)算和繳納的規(guī)定都有一定可選擇性，有時(shí)可以導(dǎo)致繳納稅收直接減少，有時(shí)盡管總納稅額不變，但可以延期納稅，這樣也會(huì)產(chǎn)生稅務(wù)籌劃利益。期限如果比較長(zhǎng)，可以采用資產(chǎn)評(píng)估收益法思路來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃利益計(jì)量；如果期限比較短，可以直接按企業(yè)資金成本來(lái)計(jì)算占用資金的代價(jià)作為稅務(wù)籌劃利益的計(jì)量?！?/p>

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