【摘要】本文根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法及其企業(yè)所得稅實(shí)施條例等有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)，結(jié)合小企業(yè)納稅申報(bào)程序，對(duì)小企業(yè)所得稅的計(jì)算、納稅調(diào)整內(nèi)容、調(diào)整方式及調(diào)整時(shí)間等進(jìn)行探討，旨在幫助會(huì)計(jì)人員做好納稅申報(bào)工作。

【關(guān)鍵詞】小企業(yè)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅法納稅調(diào)整

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第七十一條規(guī)定，“小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅額?！蹦敲?，小企業(yè)納稅申報(bào)時(shí)，如何進(jìn)行納稅調(diào)整呢？我們認(rèn)為，作為會(huì)計(jì)納稅申報(bào)人員應(yīng)從所得稅的計(jì)算、納稅調(diào)整內(nèi)容、納稅調(diào)整方式及納稅調(diào)整時(shí)間等諸方面掌握清楚，以期做好納稅申報(bào)工作。為此，本文擬對(duì)此談一點(diǎn)粗淺之見(jiàn)。

一、所得稅的計(jì)算

（一）所得稅的計(jì)算原則

小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納所得稅，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。其所得稅計(jì)算原則在于兩個(gè)方面：一是，小企業(yè)所得稅的計(jì)算依據(jù)是企業(yè)所得稅法而不是小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。一句話，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所得稅法的第二十二條和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的第七十六條的規(guī)定計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用。二是，小企業(yè)計(jì)算的應(yīng)納所得稅額即為所得稅費(fèi)用，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的小企業(yè)按應(yīng)付稅款法計(jì)算繳納所得稅。因此，小企業(yè)利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用存在與企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中應(yīng)納所得稅之間的直觀等額勾稽關(guān)系。即“所得稅費(fèi)用”科目的發(fā)生額與“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳所得稅”科目的發(fā)生額相同。

（二）所得稅的計(jì)算方法

小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅額。其計(jì)算公式如下：

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用所得稅稅率—減免稅額—抵免稅額

其中，

應(yīng)納稅所得額=收入總額—不征稅收入—免稅收入—扣除額—允許彌補(bǔ)的以前年度虧損

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》的要求，小企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式通常可表示如下：

應(yīng)納稅所得額=利潤(rùn)總額+納稅調(diào)整增加額—納稅調(diào)整減少額—彌補(bǔ)以前年度虧損

亦即，

納稅調(diào)整后所得=利潤(rùn)總額+納稅調(diào)整增加額—納稅調(diào)整減少額

二、納稅調(diào)整內(nèi)容

企業(yè)所得稅第二十一規(guī)定，“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算?！毙∑髽I(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，對(duì)于按照小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的應(yīng)納稅所得額與稅法不一致的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。具體調(diào)整項(xiàng)目如下：

（一）收入類(lèi)項(xiàng)目的調(diào)整

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局制定的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕101號(hào)）附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的要求，并結(jié)合目前小企業(yè)的實(shí)際情況和小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，構(gòu)成小企業(yè)納稅調(diào)整收入類(lèi)項(xiàng)目主要有：

1.免稅收入。免稅收入是指屬于企業(yè)的應(yīng)稅所得但按照稅法規(guī)定免予征收企業(yè)所得稅的收入。小企業(yè)的免收收入主要包括國(guó)債利息收入和符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益等。

2.減計(jì)收入。減計(jì)收入是指按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予企業(yè)某些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的應(yīng)稅收入，按一定比例減少計(jì)入收入總額，進(jìn)而減少應(yīng)納稅所得額的一種稅收優(yōu)惠措施。與加計(jì)扣除方式類(lèi)似，減計(jì)收入也是一種稅收優(yōu)惠措施。按照“企業(yè)所得稅法第三十三條所稱(chēng)減計(jì)收入，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國(guó)家非限制和禁止并符合國(guó)家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額?！毙∑髽I(yè)減計(jì)收入本身，就是減計(jì)了應(yīng)納稅所得額，從而少計(jì)所得稅。

3.減、免項(xiàng)目所得。減、免項(xiàng)目所得分為減稅項(xiàng)目所得和免稅項(xiàng)目所得。按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定，小企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，可以免征、減征所得稅；從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植、海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖等減半征收所得稅。

（二）扣除類(lèi)項(xiàng)目的調(diào)整

構(gòu)成小企業(yè)納稅調(diào)整增加額的項(xiàng)目主要有11項(xiàng)，具體包括：

1.職工福利費(fèi)支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金的14%的部分，準(zhǔn)予扣除”。小企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的職工福利費(fèi)支出實(shí)際超過(guò)14%，則超出部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。即超過(guò)部分進(jìn)行納稅調(diào)整，作為納稅調(diào)整增加額計(jì)入應(yīng)納稅所得額中。

2.職工教育經(jīng)費(fèi)支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十二條規(guī)定，“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金的2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。也就是說(shuō)，小企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出實(shí)際超過(guò)2.5%部分，則在當(dāng)年將超出部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，次年，再將超過(guò)部分調(diào)減次年度應(yīng)納稅所得額。

3.工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十一條規(guī)定，“企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資薪金總額的2%的部分，準(zhǔn)予扣除”。該條規(guī)定，小企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)實(shí)際超過(guò)2%的部分，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。且超過(guò)部分進(jìn)行納稅調(diào)整，且不允許再將超過(guò)部分調(diào)減次年度應(yīng)納稅所得額。

4.業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十三條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰”。也就是說(shuō)，小企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)在納稅申報(bào)時(shí)，按發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)總額40%部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額，且超過(guò)超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰部分應(yīng)全部調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

如，某小企業(yè)2013年度發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)110萬(wàn)元，假如當(dāng)年?duì)I業(yè)收入為3000萬(wàn)元，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，由于66萬(wàn)元（110×60%）＞15萬(wàn)元（3000×5‰），因此，當(dāng)年稅法允許額為15萬(wàn)元，而不是66萬(wàn)元，剩余的95萬(wàn)元也不允許在以后年度扣除。則小企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額95萬(wàn)元。

5.廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十四條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。也就說(shuō)，小企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出在不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)；超過(guò)部分，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。次年，在調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

如，某小企業(yè)2013年發(fā)生廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出160萬(wàn)元，假如當(dāng)年收入為1000萬(wàn)元。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，由于160萬(wàn)元＞150萬(wàn)元（1000×15%），因此，該小企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。次年，在調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。

6.捐贈(zèng)支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十三條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除”。也就說(shuō)，小企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的捐贈(zèng)支出在不超過(guò)利潤(rùn)總額12%的部分，實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)；超過(guò)部分，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。捐贈(zèng)支出包括兩部分，上述允許扣除的部分為公益性捐贈(zèng)，另一部分非公益性捐贈(zèng)則不得稅前扣除。所以，小企業(yè)發(fā)生的非公益性捐贈(zèng)在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)全部調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

7.利息支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條規(guī)定，“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：第一，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；第二，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分”。也就是說(shuō)，小企業(yè)發(fā)生的利息支出，如果屬于向金融企業(yè)借款的利息支出，全額扣除；金融企業(yè)間的利息支出全額扣除；經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，全額扣除；非金融企業(yè)間發(fā)生的利息支出，不超過(guò)金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分，準(zhǔn)予扣除。

例如，某小企業(yè)向銀行貸款200萬(wàn)元，兩年期，利率為6%；同時(shí)，向非金融企業(yè)也貸款200萬(wàn)元，兩年期，利率為20%。本年度共發(fā)生利息支出52萬(wàn)元。其中，支付銀行12萬(wàn)元，支付非金融企業(yè)40萬(wàn)元。則支付非金融企業(yè)的利息28萬(wàn)元（40萬(wàn)元～12萬(wàn)元）不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

8.罰金、罰款支出。

9.稅收滯納金支出。

10.贊助支出。

11.與取得稅收無(wú)關(guān)的支出。

上述第8項(xiàng)至第11項(xiàng)內(nèi)容，屬于企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定的，“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：一是向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)；二是企業(yè)所得稅稅款；三是稅收滯納金；四是罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失；五是本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出；六是贊助支出；七是未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；八是與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出”等相關(guān)內(nèi)容，發(fā)生時(shí)，小企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

三、納稅調(diào)整方式

小企業(yè)發(fā)生的上述納稅調(diào)整內(nèi)容，其調(diào)整方式是調(diào)表不調(diào)賬。也就說(shuō)，小企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)，只是對(duì)上述納稅調(diào)整內(nèi)容在申報(bào)表上進(jìn)行納稅調(diào)整，不能在賬簿中調(diào)整。納稅調(diào)整過(guò)程中，上述納稅調(diào)整過(guò)程并不改變或影響會(huì)計(jì)賬簿記錄的結(jié)果。

四、納稅調(diào)整時(shí)間

小企業(yè)上述納稅調(diào)整時(shí)間，就是年度所得稅匯算清繳時(shí)。也就說(shuō)在小企業(yè)納稅年度終了后，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅，根據(jù)月度或季度預(yù)交所得稅的數(shù)額，確定該年度應(yīng)補(bǔ)繳或者應(yīng)退稅額，并填寫(xiě)年度企業(yè)所得稅申報(bào)表，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理年度企業(yè)所得稅申報(bào)、提供稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的有關(guān)資料，結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。

參考文獻(xiàn)

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作者簡(jiǎn)介：王昌盛（1973-），男，漢族，山東省高密市人，現(xiàn)任職于山東省第八地質(zhì)礦產(chǎn)勘察院，總會(huì)計(jì)師，研究方向：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法。