于凌云 吳建新

【摘 要】 審計判斷貫穿于整個審計過程，是注冊會計師專業(yè)勝任能力水平的集中體現(xiàn)。而審計判斷偏誤則是由于審計主體有限理性或認知偏差等原因形成的，是審計判斷錯誤的根源，也是影響審計質量好壞的關鍵因素之一。文章對審計判斷及審計判斷偏誤的概念和內(nèi)容進行界定，并從審計判斷主體、任務、環(huán)境三個方面分析了審計判斷偏誤的影響因素，同時結合銀廣夏審計失敗的案例分析了三要素的作用機理，在此基礎上就如何防治審計判斷偏誤作了應對策略分析。

【關鍵詞】 審計判斷； 審計判斷偏誤； 應對策略

審計工作是根據(jù)審計目標收集、整理并分析相關證據(jù)，進而出具審計意見的過程，在這個過程中，審計判斷貫穿始終。自2007年新審計準則出臺以來，尤其是風險導向審計模式提出之后，審計判斷的重要性越來越明顯。有關審計判斷的研究意義十分重大，而審計判斷偏誤正是審計判斷非常重要的研究范疇。對此，筆者就審計判斷偏誤及其應對策略進行探討，以期對完善和發(fā)展審計判斷理論、提高審計質量有所裨益。

一、審計判斷與審計判斷偏誤

審計判斷是審計判斷主體（主要指注冊會計師、內(nèi)部審計人員、政府審計人員）根據(jù)其在審計過程中所掌握的證據(jù)，結合自身經(jīng)驗和專業(yè)知識對審計事項所作的估計、判定或選擇。審計判斷是一項復雜的、主觀性較強的心智活動，即對于相同審計證據(jù)，不同的審計判斷主體會給出不同的審計判斷結果。同時，審計判斷具有一定的系統(tǒng)性和延續(xù)性，這是因為審計判斷貫穿于整個審計過程，從開始接受客戶委托時審計判斷就已經(jīng)發(fā)生。審計判斷是以被審計單位整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況為基礎展開的，局部的審計判斷過程和結果一定程度上會受到整體情況的影響?？梢哉f，審計是由一系列審計判斷行為所組成，這一系列審計判斷行為構成一個審計判斷系統(tǒng)，在這個系統(tǒng)中，新的審計判斷會更新原有的判斷，實現(xiàn)了知識和經(jīng)驗的不斷積累和轉化，從而使得該系統(tǒng)保持一種動態(tài)性。

審計判斷偏誤是指可能導致審計主體做出錯誤判斷的一種心理傾向，正是這種傾向可能會導致審計判斷錯誤，進而影響審計質量。由于審計判斷是一項復雜的、主觀性較強的心智活動，審計判斷偏誤在所難免。那么，哪些因素影響審計判斷偏誤？如何從這些因素出發(fā)防治審計判斷偏誤，并將這種心理傾向對審計質量的影響降到最低？本文將從以下幾個方面進行分析。

二、審計判斷偏誤的影響因素分析

（一）理論分析

從審計判斷偏誤的內(nèi)涵不難看出，作為審計判斷主體的一種心理傾向，審計判斷偏誤與審計判斷主體有著直接的關系，但是這種心理傾向不是孤立的，而是與審計判斷的任務以及審計判斷的環(huán)境有著密切關系。

1.審計判斷主體因素

理論上，恰當、準確的審計判斷是建立在一定基礎上的，例如審計判斷主體對所承擔的審計判斷任務有著清晰的認識，在對所有證據(jù)和方案進行評估時其行為是理性的，并能夠確定最優(yōu)方案。但是，在現(xiàn)實中完全理性的審計判斷是不存在的，有限理性的審計判斷主體面對復雜的審計任務和多變的審計環(huán)境，幾乎不可能找出所有的證據(jù)和方案，在對審計證據(jù)和方案進行評估選擇時受到個人風險偏好、知識和經(jīng)驗等條件限制也不可能達到絕對精確。如此一來，審計判斷出現(xiàn)一定程度的偏誤在所難免。

此外，在審計判斷過程中，審計判斷主體往往利用過去的經(jīng)驗和相關邊緣知識（如會計、法律等）進行判斷，加之與審計目標無關的審計證據(jù)會在審計判斷主體的頭腦中弱化審計目標相關審計證據(jù)的效力以及先前獲取信息的錨定效應等因素的影響，從而導致審計判斷出現(xiàn)偏誤，引發(fā)審計判斷出現(xiàn)錯誤。

2.審計判斷任務因素

審計判斷任務的復雜性和程序性是影響審計判斷偏誤的另一重要因素。一般而言，審計判斷任務越復雜且缺乏程序性，獲取審計證據(jù)并據(jù)以判斷的難度就越大，且沒有規(guī)律和經(jīng)驗可供借鑒，審計偏誤發(fā)生的概率越高。

在審計實踐中，易產(chǎn)生審計判斷偏誤的審計判斷任務有：重要性水平的確定、審計程序的選擇、審計證據(jù)的獲取與評價、分析性復核結論的評價、審計風險的評估、審計結果的評價等。需要注意的是，審計判斷任務對審計偏誤產(chǎn)生的影響并不是孤立的，而是更多和審計判斷環(huán)境聯(lián)合作用。另外，一個經(jīng)驗豐富且審慎的審計判斷主體面對復雜的、非程序性的審計任務時，更容易發(fā)現(xiàn)并利用精確和程序化的審計思路。

3.審計判斷環(huán)境因素

審計判斷系統(tǒng)是一個由審計判斷主體、審計判斷任務以及審計判斷環(huán)境三元交換的結構。審計判斷環(huán)境可以通過改善審計判斷主體的認知能力，同時影響審計判斷任務的結構化，進而影響審計判斷偏誤。審計判斷環(huán)境的內(nèi)涵很廣，但對審計判斷偏誤影響較大的主要有審計判斷標準的制定、審計任期與輪換制度以及審計判斷決策輔助工具三個方面。其中，審計判斷標準是審計判斷主體據(jù)以進行判斷的依據(jù)，并且決定了審計判斷任務中結構化任務的比重，進而影響審計判斷偏誤的產(chǎn)生。審計任期和輪換對審計判斷偏誤的影響有兩個方面：一方面，連續(xù)審計可以確保審計判斷主體對客戶業(yè)務流程和內(nèi)部控制系統(tǒng)有深層次的了解，在某些特定審計判斷任務（如審計風險評估、重要性水平的確定等）上發(fā)生審計判斷偏誤的可能性降低；但另一方面，審計任期的延長易加深審計判斷主體的錨定效應，從而審計程序上形成一種定式，進而拒絕采用新的、針對性強的審計方法。而審計判斷決策輔助工具可以幫助審計判斷主體克服認知能力上的局限性，使其在面對復雜的審計判斷任務和多變的審計判斷環(huán)境時增加判斷的客觀性和一致性，減少判斷偏誤。

（二）案例研究

1.案例簡介

1994年6月，廣夏（銀川）實業(yè)股份有限公司（以下簡稱“銀廣夏”）在深圳證券交易所掛牌上市，現(xiàn)證券簡稱“ST廣夏”（股票代碼：000557），其主營業(yè)務是生態(tài)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化及天然物產(chǎn)的種植、加工和銷售等，在隨后的5年中，銀廣夏公司在資本市場上表現(xiàn)平平，主營業(yè)務收入和利潤比較平穩(wěn)。在2000年我國股市大牛市中，銀廣夏公司以440%的股價漲幅傲視整個資本市場，被稱為“跨世紀大牛股”，從而迅速進入公眾視野。然而好景不長，2001年8月，《財經(jīng)》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，對銀廣夏財務報表提出諸多疑問，引起各種媒體的注意，此后在媒體的不懈追蹤下，被稱為“中國式安然事件”的銀廣夏造假丑聞浮出水面。

2.案例分析

“銀廣夏”案的細節(jié)被曝光后，在資本市場中引起很大的反響，有關上市公司治理結構混亂、外部監(jiān)督不力的討論不絕于耳。那么，會計師事務所在這個過程中是如何做出審計判斷并最終導致審計失敗的呢？對此，筆者仍從審計判斷主體、審計判斷任務以及審計判斷環(huán)境三個方面進行分析。

在本案中為銀廣夏公司提供審計服務的會計師事務所是中天勤會計師事務所，該事務所及其前身深圳中天會計師事務所和深圳中華會計師事務所在案發(fā)前連續(xù)8年為銀廣夏公司提供年報審計服務，這種長期穩(wěn)定的合作關系以及銀廣夏公司當時良好的企業(yè)形象使得審計判斷主體在對審計風險進行評估時帶有強烈的選擇性傾向，進而產(chǎn)生審計判斷偏誤。例如，銀廣夏公司在1996年涉足高科技行業(yè)，而審計判斷主體并未據(jù)此對錨定的印象作出相應的調(diào)整，派出的審計人員對該行業(yè)也不了解，以至于銀廣夏在報表中披露的不可能的產(chǎn)量、不可能的價格以及不可能的產(chǎn)品未被發(fā)現(xiàn)，從而對審計風險進行了錯誤的評估。在事后調(diào)查中還發(fā)現(xiàn)審計判斷主體中除了簽字的兩人具有注冊會計師的資格外，其他絕大部分都不是注冊會計師，審計判斷能力極差，根本不具備對合并報表、合并工作底稿等復雜審計判斷任務的勝任能力，而銀廣夏正是通過編制合并報表時未抵銷關聯(lián)交易而虛構利潤的。此外，在審計程序的選擇、審計證據(jù)的獲取、分析性符合結果的評價等一系列審計判斷任務上，審計判斷主體的選擇性傾向都左右了其審計判斷的結果，最終釀成了審計的失敗。

另外，筆者還發(fā)現(xiàn)，在這個階段審計失敗的案例并非只有銀廣夏公司一例，相關案例諸如瓊民源、紅光實業(yè)、藍田股份、鄭百文等都涉及財務舞弊和審計失敗，這一現(xiàn)象并非偶然，與當時的審計判斷主體所處的環(huán)境關系密切。自1997年我國上市公司開始執(zhí)行企業(yè)會計準則至2001年銀廣夏案發(fā)，我國有14項具體會計準則出臺，并且準則出于與國際會計準則接軌的考慮，部分準則照搬國外而造成在國內(nèi)執(zhí)行的難理解性。這種由會計制度到會計準則的巨大變化以及會計準則的相關缺陷為上市公司舞弊提供了機會，同時造成了審計判斷標準的不穩(wěn)定，這也成為審計判斷主體大量出現(xiàn)審計判斷偏誤和錯誤審計行為，最終導致審計失敗的一個不可忽視的重要因素。

總之，“銀廣夏”案中審計失敗的發(fā)生有其必然性，這與審計判斷主體的有限理性和認知偏差有著直接的關系，同時審計判斷任務的復雜性和審計判斷環(huán)境的多變性使審計判斷主體無法獲取判斷所需的充分的信息量，這進一步提高了審計判斷偏誤發(fā)生的概率。由此，審計判斷偏誤是審計判斷系統(tǒng)中三要素互動產(chǎn)生的結果，其防治也需要從這三個要素入手，采取綜合的措施予以改善。

三、防治審計判斷偏誤的策略

審計判斷偏誤研究的目的在于采取積極措施以降低審計判斷偏誤的概率，形成合理的審計判斷結論。對此，結合審計判斷偏誤的影響因素，筆者認為現(xiàn)階段應當從以下幾個方面防治審計判斷偏誤。

（一）改善審計判斷主體的措施

審計判斷主體是審計判斷系統(tǒng)中最具能動性的因素，也是形成審計判斷偏誤最直接的因素。因此，防治審計判斷偏誤需首先從審計判斷主體入手展開。具體而言，至少應當包括以下幾個方面。

1.加強相關培訓，提高審計判斷主體對審計判斷偏誤的職業(yè)敏感性

積極組織相關培訓，強化相關典型案例的學習，使得審計判斷主體對在審計判斷過程中可能存在的偏誤有所認識。以錨定效應引致的審計判斷偏誤為例，審計判斷主體只有對其主觀原因造成的錨定不充分的審計判斷偏誤充分認識的前提下，才有可能在今后的審計判斷過程中杜絕以從前的“錨”判斷新問題而出現(xiàn)的審計判斷偏誤，進而形成一種對審計判斷偏誤的職業(yè)敏感性。

2.審計判斷主體應當對審計實務進行不斷總結和思考，從中汲取經(jīng)驗和教訓

審計判斷主體的實踐經(jīng)驗對于降低審計判斷偏誤發(fā)生的概率有著顯著的改善作用，因此注冊會計師行業(yè)協(xié)會可以定期組織相關經(jīng)驗交流會，使得審計判斷主體的實踐經(jīng)驗在不斷的反饋、交流和積累中得到改善，最后，通過集體決策形成審計判斷結論。審計判斷偏誤的形成有著十分復雜的誘因，單一審計判斷主體在進行審計判斷時難免有失片面，而通過咨詢其他審計師等集體決策模式進行審計判斷，可以有效地修正審計判斷結論，提高審計判斷的質量。

（二）積極開發(fā)與應用審計判斷輔助工具

審計判斷任務的復雜性和非程序性是造成審計判斷偏誤的重要因素之一，應當積極開發(fā)并在實踐中應用審計判斷輔助工具進行審計判斷證據(jù)的搜集、整理以及分析工作，以此避免由于審計判斷任務因素引發(fā)的審計判斷偏誤，提高審計判斷結論的客觀性和科學性。在實踐中，審計判斷輔助工具多種多樣，包括統(tǒng)計抽樣、內(nèi)容控制調(diào)查表、重要性水平的計算公式、樣本的計算公式、審計手冊以及審計專家判斷系統(tǒng)等。其中，審計專家判斷系統(tǒng)作為集專家系統(tǒng)和會計及信息管理系統(tǒng)兩方面于一體的審計判斷輔助工具已在西方發(fā)達國家比較成熟地應用于審計實踐活動。對此，我國應積極嘗試開發(fā)以審計判斷專家系統(tǒng)為核心的復雜審計判斷輔助工具，以避免審計判斷偏誤，降低審計風險。

（三）改善審計判斷環(huán)境

1.完善審計判斷的標準

在本文案例中，會計師事務所對銀廣夏公司審計失敗的重要原因之一是當時會計準則不成熟而引致的審計判斷標準不一。眾所周知，會計準則和審計準則是審計判斷的核心法規(guī)指南，也是制定審計判斷標準的主要依據(jù)。對此，應當結合實踐中審計判斷的現(xiàn)狀，制定或修訂適應經(jīng)濟活動發(fā)展要求的會計準則和審計準則，并使之趨于明確化和相對穩(wěn)定化，進而形成一套完備的審計判斷標準體系。

2.建設能夠促使審計師主動追求高質量的審計判斷并最大限度避免審計判斷偏誤的法律環(huán)境

法律環(huán)境建設的重點在于強化注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律責任，明確相關的民事和刑事責任。通過法律的震懾力促使審計判斷主體關注審計判斷的質量，并采取有力措施防治審計判斷偏誤。

3.建立合理有效的獎勵機制

主要包括兩個層次：一是會計師事務所對在審計判斷過程中表現(xiàn)突出的員工給予物質、晉升或榮譽獎勵；二是注冊會計師行業(yè)協(xié)會對審計服務質量優(yōu)異的會計師事務所及注冊會計師本人提供物質或榮譽獎勵。通過合理有效的獎勵機制，有助于明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)導向，提高注冊會計師審計判斷的努力程度，從而降低審計判斷偏誤發(fā)生的概率。

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