夏孟余 王依軍

摘要：目前，中國經濟快速增長的環(huán)境代價較大，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施對中國企業(yè)提出了一系列新的要求。環(huán)境會計不僅能夠對外提供環(huán)境信息，還能夠指導企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展道路。本文總結了國際上環(huán)境會計的三種發(fā)展模式，通過對比三種模式的優(yōu)缺點，并結合中國實際構建了中國企業(yè)環(huán)境會計核算體系，提出現階段環(huán)境會計在中國實施的基本內容和方法，旨在為中國環(huán)境會計制度的建立和發(fā)展提供參考。

關鍵詞：環(huán)境會計；物質流；環(huán)境成本

中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A

改革開放以來，中國經濟發(fā)展既取得了突出業(yè)績，也付出了沉重的環(huán)境代價。著眼于未來，中國特別需要進行經濟增長方式的轉變，處理好經濟與環(huán)境之間的關系，而其中最主要的轉變要落實到企業(yè)層面：實現這種轉變必須借助于各種外部要求或內在動力，促使企業(yè)將環(huán)境因素納入整個管理和決策過程之中；作為企業(yè)最主要的經濟信息系統，企業(yè)會計的擴展改造必須將環(huán)境植入會計核算過程，提供有關環(huán)境的信息。

傳統會計是以傳統經濟和管理理論為基礎構造的，按照一定的模式系統地反映企業(yè)內外經濟活動的過程與結果。它側重于以貨幣計量的財務性信息，側重于個體或局部的經濟目的，更強調企業(yè)尤其是投資者的微觀效益、直接效益和眼前利益，忽略對社會資源的無償占用和污染，導致企業(yè)以犧牲環(huán)境質量為代價換取局部利益。傳統會計掩飾了這些環(huán)境問題的存在，使得會計信息中的成本不實，利潤虛增，夸大了企業(yè)的財務狀況和經營業(yè)績，增大了會計信息使用者的風險。由于企業(yè)對環(huán)境的影響愈演愈烈，企業(yè)的環(huán)?；顒右约碍h(huán)境交易已經成為企業(yè)合法、合理經營的重要元素。傳統的會計主要是反映某個企業(yè)的經濟活動，忽視企業(yè)的環(huán)境影響和反應，一方面對企業(yè)造成的環(huán)境影響不會對其進行確認、記錄及報告；另一方面，對于企業(yè)自身的環(huán)?；顒雍铜h(huán)境交易采取模糊的記賬方法，籠統記錄在成本費用等相關科目中，難以直接體現已發(fā)生的環(huán)境成本對企業(yè)經營結果造成的影響。因此，從可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實施角度看，傳統企業(yè)會計是有缺陷的，特別需要對其模式予以一定改造，將環(huán)境因素納入其中提供補充信息，這就是所謂環(huán)境會計。

如何將環(huán)境因素植入傳統企業(yè)會計，在方法論上是一項非常復雜、艱巨的課題。國際范圍內關于環(huán)境會計的研究已有一定基礎，但尚未形成明確統一的模式，各國企業(yè)的實施方式、實施程度也具有很大差別，總體看企業(yè)環(huán)境會計仍然是一個處于研究探索的領域。中國近年來在企業(yè)環(huán)境會計研究方面有所進展，在會計實務方面也有所體現，但整體水平尚相對比較滯后。本文正是在此背景下，充分吸收環(huán)境會計現有研究成果，同時借鑒宏觀環(huán)境經濟核算、環(huán)境科學及監(jiān)測評估方面的思路和方法，試圖建立符合中國國情的企業(yè)環(huán)境會計核算體系，為我國環(huán)境會計制度的建立和發(fā)展提供依據。

一、環(huán)境會計的不同發(fā)展模式及中國選擇

如何將環(huán)境這個特有主題植入傳統會計之中，環(huán)境能夠在多大程度上進入環(huán)境會計的核算范圍，不僅取決于主觀愿望，同時還取決于當前具備的條件以及與傳統會計的契合程度。在企業(yè)環(huán)境會計的研究探索過程中，不同背景、不同側重導致出現了不同的環(huán)境會計做法?？偨Y這些不同做法，結合企業(yè)會計的既有組織結構——區(qū)分為財務會計和管理會計兩個部分，可以將當前企業(yè)環(huán)境會計劃分為以下三種模式：①環(huán)境財務會計——通過環(huán)境成本、環(huán)境負債、環(huán)境資產和環(huán)境收益，體現環(huán)境問題對企業(yè)財務狀況和經營成果所造成的影響。②環(huán)境管理會計——通過構建實物型、價值型或交叉型環(huán)境業(yè)績指標，收集企業(yè)的環(huán)境影響信息和環(huán)境相關的財務信息等。③環(huán)保會計——關注企業(yè)的環(huán)?；顒映杀竞褪找??？偨Y上述三種模式，大致可以勾勒出環(huán)境會計的基本框架，如圖1所示。模式③與模式①、模式②的區(qū)別主要是核算對象的范圍差別，模式③主要關注企業(yè)實施的環(huán)境保護活動，而不考慮企業(yè)的環(huán)境影響，之所以作為一種模式出現或許是希望通過限制核算對象的范圍而降低核算難度——這在一項事物初創(chuàng)時期在所難免。從方法上看，可以將模式③視為模式②的一種變形，因為環(huán)保會計中所記錄的環(huán)境事項已經包含在環(huán)境管理會計之中。

中國企業(yè)所要建立的環(huán)境會計核算不僅能夠對外提供環(huán)境信息，還應該能夠指導企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展道路，有必要借鑒環(huán)境會計的三種發(fā)展模式，確立一條適合我國企業(yè)發(fā)展實情的模式。由于環(huán)境問題對于企業(yè)來說很大程度上是個“異物”，比較難以在一套嚴謹、統一的財務會計系統中“生存”，卻可以在管理會計的土壤中“落地生根”，因為后者所具備的靈活性對環(huán)境主題有更大的包容性。因此，在企業(yè)會計中處理環(huán)境問題，比較適合于先從環(huán)境管理會計開始，然后再依據價值型環(huán)境信息（如環(huán)境成本、環(huán)境收益等），向環(huán)境財務會計過渡，逐步確認、計量、記錄、報告其它的環(huán)境會計要素（如環(huán)境負債、環(huán)境資產）。在此意義上說，中國環(huán)境會計核算體系的建立必須從環(huán)境管理會計入手，最終落實到環(huán)境財務會計上。

二、中國企業(yè)環(huán)境會計核算的內容和方法

（一）基本內容

為了促進中國企業(yè)環(huán)境信息的披露和提高企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展，推動環(huán)境會計在中國的實際應用，并保證環(huán)境會計在企業(yè)內部運行的可操作性和積極性，降低實際運行的成本，減少由于未來不確定性對環(huán)境會計數據收集的影響程度，本文在確立環(huán)境會計基本內容進行了必要簡化，大致包括以下幾個方面：（1）編制物質流平衡表，收集實物型環(huán)境信息；（2）計算生態(tài)效率指標，主要針對水、能源和主要污染物的生態(tài)效率指標；（3）核算價值型環(huán)境信息，主要包括環(huán)境成本、環(huán)境收益、環(huán)境投資、環(huán)境資產，暫不考慮環(huán)境負債。

（二）核算方法

1.編制物質流平衡表。編制物質流平衡表（見表1）是收集企業(yè)實物型環(huán)境信息較好的方法，它主要是按照物質流平衡原理，記錄企業(yè)在某一時期（一般是指一年）流入和流出的物質數量，在理論上流入和流出企業(yè)的物質應當平衡?？傮w而言，流入企業(yè)的物質包括材料、水和能源，其中材料還可細分為原料、輔助材料、商品材料、包裝材料和營業(yè)材料；流出企業(yè)的物質包括產品（包括副產品）、非產品產出（廢棄物和排放物），企業(yè)的整個生產過程可以視為將流入企業(yè)的材料、水和能源轉變?yōu)楫a品（包括副產品）和非產品產出（廢棄物和排放物）的過程。物質流平衡表通過記錄企業(yè)投入端和產出端的物質信息，刻畫出企業(yè)整個生產投入產出狀況。在編制企業(yè)物質流平衡表的實際過程中，由于測量各投入產出物質的方法不同，各種物質的計量單位亦不同，以及在實際測量過程中存在著各式各樣的誤差，物質流平衡表的投入端和產出端很難實現真正意義上的平衡。

物質流平衡表通過跟蹤記錄企業(yè)所投入的各種物質，使得不同材料消耗得以透明化，為企業(yè)管理層節(jié)約成本提供了一條可行的路徑。不僅如此，通過對比物質流平衡表投入端與產出端數值的大小，主要是比較材料投入與產品產量或非產品產出數量，改善企業(yè)材料的使用效率，既提高了企業(yè)經營業(yè)績，又改善了企業(yè)的環(huán)境業(yè)績。

2.計算生態(tài)效率指標。生態(tài)效率指標是環(huán)境會計與傳統會計相結合的一種簡單方式，它是環(huán)境會計中的環(huán)境變量與傳統會計中的財務變量作比而來，其目的在于反映企業(yè)在某時期每單位經濟成果所付出的環(huán)境代價。此外，通過比較同一企業(yè)不同時期生態(tài)效率，可以體現出該企業(yè)環(huán)境業(yè)績是否改善；通過比較同類型不同企業(yè)間的生態(tài)效率可以評價各企業(yè)環(huán)境業(yè)績的水平及差異。表2為企業(yè)生態(tài)效率指標的計算過程及結果，由于生態(tài)效率指標是一個逆指標，在對生態(tài)效率作靜態(tài)分析時，其數值越小越好；作動態(tài)分析時，生態(tài)效率變化方向為“+”，表示企業(yè)的環(huán)境業(yè)績正在惡化而非改善。

3.核算價值型環(huán)境信息。企業(yè)價值型的環(huán)境信息（見表3）是用貨幣的形式表現企業(yè)與環(huán)境發(fā)生的各種關系，其中涉及到企業(yè)的生產性活動、控制污染活動、預防和管理性活動，以及研究開發(fā)性活動等。相對于實物型的環(huán)境信息，企業(yè)的利益相關者，特別是管理層，更注重價值型的環(huán)境信息，因為用貨幣表示的環(huán)境會計要素不僅能夠體現企業(yè)活動對外界環(huán)境的影響，還能夠反映環(huán)境因素對企業(yè)自身財務所造成的影響。環(huán)境成本在眾多價值型環(huán)境信息中是最重要的概念，它是連接環(huán)境管理會計和環(huán)境財務會計的樞紐。在環(huán)境管理會計中，環(huán)境成本是企業(yè)實物型物質流核算的進一步深化，更能反映企業(yè)活動的環(huán)境代價；在環(huán)境財務會計中，環(huán)境成本是計算環(huán)境收益、環(huán)境資產、環(huán)境負債的先決條件。因此，核算企業(yè)價值型環(huán)境信息的重點在于核算企業(yè)的環(huán)境成本。

環(huán)境①向企業(yè)提供自然資源和吸納廢棄物，廣義的環(huán)境成本所涉及的兩個中心詞必然是“自然資源”和“廢棄物”。以“自然資源”為原料的企業(yè)生產活動較少，其成本核算方法也較為簡單，主要是自然資源購買成本，也就是產品產出的材料成本。顯然，該類環(huán)境成本較為特殊，只有將資源轉化為產品一部分的企業(yè)才會存在，其它一般型的企業(yè)可忽略產品產出的材料成本。

與“廢棄物”相關的企業(yè)活動較為復雜，首先，廢棄物和企業(yè)生產的產品一樣，也是企業(yè)生產活動的結果，同樣需要支付生產性成本，即為非產品產出的材料成本；其次，企業(yè)為消除自身所生產的廢棄物，可能采取尾端治理的辦法，發(fā)生污染物和排放物控制成本，也可能采取綜合治理（如清潔生產）的辦法，發(fā)生預防性環(huán)境成本；再次，企業(yè)還會開展一些與廢棄物間接相關的管理活動，如測量污染物和排放物、環(huán)境會計等活動，發(fā)生環(huán)境管理成本；最后，企業(yè)還會針對廢棄物開展一些研究開發(fā)活動，發(fā)生研究開發(fā)成本。因此，一般類型的企業(yè)環(huán)境成本可以劃分為以下幾類：（1）非產品產出的材料成本；（2）廢棄物和排放物的控制成本；（3）預防和其它環(huán)境管理成本；（4）研究開發(fā)成本。

非產品產出的材料成本主要是以貨幣的形式衡量企業(yè)生產過程中所造成的負面影響，而廢棄物和排放物的控制成本、預防和其它環(huán)境管理成本以及研究開發(fā)成本可以統稱為企業(yè)環(huán)境保護活動成本，是企業(yè)迫于環(huán)境壓力開展環(huán)境保護活動所付出的貨幣價值。顯然，這兩大類環(huán)境成本之間具有明顯不同的動機和屬性。以上對環(huán)境成本的分類主要是根據企業(yè)不同的環(huán)境活動類型而分，為了將環(huán)境成本進一步細化，并與傳統會計術語相融合，還可在各環(huán)境成本類別下區(qū)分折舊、材料、勞動力等子項目。最后，為了與政府部門的環(huán)境統計相一致，并明確和引導企業(yè)內部環(huán)境管理的對象，還需要對環(huán)境成本按不同的環(huán)境領域進行分配，其分配標準主要是SEEA(2003)所推薦的環(huán)境保護活動分類標準（CEPA），將其簡化為空氣和氣候保護，廢水管理，固體廢棄物管理，土壤與水的保護，其他。此外，為了反映環(huán)境事項對企業(yè)財務的影響，價值型環(huán)境信息還包括環(huán)境資產和環(huán)境投資等環(huán)境財務會計方面的指標。

1．非產品產出的材料成本。非產品產出的材料成本是指在企業(yè)生產的過程中，轉變成NPO而非產品產出的材料的實際消耗價值。按照物質流平衡原理，企業(yè)在投入材料、水和能源后，大部分轉變成產品產出，但還會有一部分轉變成非產品產出（NPO），即各種廢棄物和排放物。顯然，非產品產出材料成本的存在是企業(yè)無效生產的具體表現。研究表明非產品產出的材料購買成本是環(huán)境成本最重要的組成部分，約占整個環(huán)境成本的40%-70%。換言之，企業(yè)所生產的廢棄物和排放物也是有成本的，也投入了材料、水和能源，而且在將這些投入物質轉變成廢棄物和排放物之間，還額外不止一次地支付了各種運輸費用、管理費用、加工費用和處理費用等。核算出該部分材料成本對于指導企業(yè)管理提高資源使用效率，降低環(huán)境影響至關重要；而且非產品產出的材料成本是企業(yè)生產性成本的一部分，與企業(yè)利潤直接關聯，降低這部分材料對管理層極具吸引。換言之，減少非產品產出的材料成本既具有環(huán)境效益，更具經濟效益。

在企業(yè)的物質流平衡表中，無論是實物型物質投入還是價值型的物質投入，都沒有區(qū)分“非產品產出的材料成本”。該部分材料成本的核算只能從企業(yè)總的材料成本中按照某一特定的材料損失比重進行估計。此外，非產品產出的材料成本除了包括各種損失材料的購買成本外，還應當包括材料在進入企業(yè)生產過程中所附帶的各種加工成本。這樣非產品產出的材料成本核算主要是解決以下兩個問題：(1)估計損失比重；(2)計算廢棄物和排放物的加工成本。

2．廢棄物和排放物的控制成本。廢棄物和污染物的控制成本主要是由于企業(yè)進行污染消除活動，而非出于預防目的而發(fā)生的成本。具體的控制廢棄物和排放物的活動包括設備維修、內部廢棄物處置、廢棄物和排放物處理、場外回收、廢棄物清理，污染場所的恢復和其他污染清理工作。與之相對應，企業(yè)發(fā)生了廢棄物和排放物的管理、處理和處置成本（如設備折舊、營業(yè)成本、外部服務、處理費等）。此外，企業(yè)還會支付一些與環(huán)境破壞相關的補救和補償、控制污染物和排放物的合規(guī)成本，以及保險和預提的環(huán)境負債，這些成本顯然不是為了預防產生污染物和排放物而存在的，也應歸入廢棄物和排放物的控制成本之中?？梢詫⑵浼毞譃橐韵聨追N子類別：尾端治理設備折舊；營業(yè)材料；水和能源；內部員工；外部服務；費用，稅金及許可金；罰金；保險；及補救和賠償。

3．預防和其它環(huán)境管理成本。這部分成本包括為預防廢棄物和排放物產生而支付的預防性成本，以及與廢棄物和排放物控制并不直接相關的其它環(huán)境管理活動的成本。前者主要是針對預防性綜合生產活動，如積極的生態(tài)系統管理，現場回收，清潔生產，綠色采購，供應鏈環(huán)境管理等；后者主要是指一般性的環(huán)境管理活動，如構建環(huán)境規(guī)劃和環(huán)境系統（環(huán)境管理系統，環(huán)境財務會計，環(huán)境管理會計）、環(huán)境測量（監(jiān)測，績效審計，績效評估）、環(huán)境交流（社會團體會議、疏通政府、業(yè)績報告）及其他一些相關活動（如社區(qū)環(huán)保項目的金融支持）。

核算預防和其它管理成本的重點和難點，在于估計廢棄物和排放物的預防性成本。由于預防性活動不僅有利于環(huán)境保護，還會通過提高材料、能源的使用效率和減少廢棄物帶來一些經濟回報。因此，預防性成本并不是全部的綜合性生產成本，僅是其中的一部分，在實際核算中需要根據具體的環(huán)境保護份額按比例進行分配，同樣預防和其它環(huán)境管理成本也可以細分為：設備折舊；營業(yè)材料，水和能源；內部員工；外部服務；以及其他成本。

4．研究開發(fā)成本。這里的研究開發(fā)成本必須與環(huán)境問題相關，具體的研究開發(fā)成本包括替代有毒原料研究成本、節(jié)能產品的開發(fā)成本、運用可回收或可再生材料的研究成本、具有更高材料或能源使用效率的設備研究成本等。

5．環(huán)境收入?？傮w而言企業(yè)環(huán)境收益主要來源于環(huán)境污染治理活動和環(huán)境資產方面，覆蓋范圍較廣，而且在實際的核算過程中，估算的成分較大。為減少主觀估計誤差，保證數據收集過程的一致性，僅核算與環(huán)境相關實際發(fā)生的收入，并命名為“環(huán)境收入”與之相區(qū)別。具體包括：廢料或廢棄物銷售收入、廢棄物處理設備的超額能力銷售收入、環(huán)境索賠的保險報銷收入，環(huán)境相關設備的投資回報等。

6．環(huán)境投資和環(huán)境資產。企業(yè)的環(huán)境投資和環(huán)境資產核算，主要是針對企業(yè)環(huán)境保護活動所發(fā)生的資本性支出。企業(yè)環(huán)境保護活動除需要人力、物力等經常性支出外，還需要一些環(huán)保相關的設備。一般來說企業(yè)環(huán)保相關設備包括以下兩種：尾端治理設備，一般是企業(yè)生產過程中所不需的、獨立存在的機器、設備或建筑，其環(huán)境相關成分為100%，如廢水處理設備等；綜合性清潔生產設備，主要是指同樣生產能力下，相對于一般技術能夠生產出更少廢棄物或排放物的機器、設備或建筑。這些設備一般都更為昂貴，具有環(huán)境效益和經濟效益雙層屬性。評估綜合性清潔生產設備的環(huán)境相關成本主要是根據其購買動機——安裝這些設備前是不是充分考慮其環(huán)保效果，以及相對于其它一般設備所高出了投資成本。

核算企業(yè)的環(huán)境投資和環(huán)境資產不僅可以反映企業(yè)在保護環(huán)境方面所付出的努力和治理污染物的實際能力，還可以為環(huán)境成本核算提供一些基礎數據。環(huán)境投資核算可借鑒SEEA-2003有關環(huán)?；顒淤Y本性支出的含義和核算范圍。首先，將其分為兩類：（1）為處理生產過程產生的廢棄物和排放物的“管終端”技術設備支出，目的是在生產過程的結尾處增加一個設施以移動、轉換或減少所排放的氣體或污水；（2）“綜合投資”支出，也稱為清潔技術支出，是為購置或改裝生產設施使環(huán)保成為生產過程內在組成部分以減少或清除排放而花費的支出。如果是純粹為了減少或消除污染物而對現存設備予以改裝，此時支出可以按現存設備的改裝成本估算；如果設備的改進或購置既有環(huán)境考慮也有經濟考慮，此時則應該按照為進行污染控制而增加的額外成本（將“無污染或較少污染”的設備與經濟意義相同但“有污染或較多污染”的參照設備加以比較而得到的成本）計算支出。最后，匯總這兩種資本性支出即是企業(yè)的環(huán)境投資。

企業(yè)的環(huán)境資產不同于宏觀意義上的環(huán)境資產，SEEA將環(huán)境資產界定為經濟過程所利用的一國所擁有的全部自然要素，顯然宏觀意義上的環(huán)境資產是以“環(huán)境”為重心，強調環(huán)境對經濟系統的資源、受納和生態(tài)服務功能，并將其分為自然資源、土地和地表水、生態(tài)系統三種環(huán)境資產。企業(yè)中的環(huán)境資產是一個會計術語，它是以“資產”為重心，強調資產是成本資本化的結果，主要針對尾端治理設備和綜合性清潔生產設備的環(huán)境成分。因此，在核算企業(yè)環(huán)境資產時要區(qū)別于SEEA中的環(huán)境資產，僅核算某一時點企業(yè)環(huán)境投資和設備折舊后的結果。具體的核算公式如下：期末環(huán)境資產=期初環(huán)境資產+環(huán)境投資-環(huán)境資產折舊。

三、企業(yè)環(huán)境會計的組織與實施

環(huán)境會計的實施不僅需要其基本理論作指導，同時還需要具備一些客觀的因素，才能保證環(huán)境會計能夠并且順利地在企業(yè)運行。

首先，在實施環(huán)境會計之前要確保企業(yè)管理層充分認識到環(huán)境會計能夠給企業(yè)自身帶來的好處，企業(yè)管理層的重視和支持必不可少。實施環(huán)境會計的好處主要有以下幾個方面：改善資源使用效率，降低成本，增加利潤；幫助企業(yè)取得環(huán)境認證；確立良好的企業(yè)形象，增大企業(yè)產品的市場份額；識別和降低企業(yè)的環(huán)境風險；設計和實施企業(yè)環(huán)境管理系統；滿足對外披露環(huán)境信息的需求。

其次，需要加強企業(yè)會計部門同其它部門，特別是生產部門和環(huán)境部門之間的聯系和溝通。環(huán)境會計的實施涉及到企業(yè)生產、財務、環(huán)境影響的等多個方面，僅靠企業(yè)的會計人員顯然無法完成。企業(yè)生產部門的員工對水、能源和材料等使用較為了解，而環(huán)境部門的員工對企業(yè)的環(huán)境影響較為清楚，但是生產部門和環(huán)境部門的員工使用的技術語言又不同于會計語言，無法把他們所知的企業(yè)環(huán)境問題反映到會計賬簿中，因此需要企業(yè)的會計、生產和環(huán)境等部門的通力協作，才可確保環(huán)境會計的順利實施。

注釋：

① 此處的環(huán)境為廣義的概念，暫不考慮環(huán)境的生態(tài)服務功能。

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XIA Meng-yu, WANG Yi-jun

(The School of Statistics, Renmin University of China, Beijing 100872,China)

Abstract:Currently, China has paid heavy environmental costs for rapid economic growth, the implementation of sustainable development strategy has proposed a series of new requirements for Chinese enterprises. Environmental accounting not only can provide environmental information, but also can guide enterprises to take sustainable development path. We summarize the three modes of development of international environmental accounting. By comparing the advantages and disadvantages of three modes, we construct the corporate environmental accounting system based on China′s reality, and propose the contents and methods of implementation of environmental accounting in the present period in China. The paper aims at providing a reference for the establishment and development of China′s environmental accounting system.

Key words:environmental accounting; material flow; environmental costs

（責任編輯：關立新）