袁國(guó)紅

【摘要】 高新技術(shù)企業(yè)自2008年1月1日起需重新認(rèn)定。被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的企業(yè)將按照稅法享有稅收優(yōu)惠政策。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定須同時(shí)滿足的條件中有一條關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用（R&D）占銷售收入的比例（R&D強(qiáng)度）的定量要求，即近三個(gè)會(huì)計(jì)年度的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額占銷售收入總額的比例符合規(guī)定要求。文章通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)已認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)與年度財(cái)務(wù)報(bào)告中披露R&D的強(qiáng)度普遍低于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件中的R&D強(qiáng)度要求，企業(yè)在被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的年份不存在突擊追加R&D現(xiàn)象。

【關(guān)鍵詞】 高新技術(shù)企業(yè)； 研究開(kāi)發(fā)支出； R&D強(qiáng)度

一、問(wèn)題的提出

高新技術(shù)企業(yè)自2008年1月1日起根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（2008）需重新認(rèn)定?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（2007）第二十八條規(guī)定：“國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。”第三十條規(guī)定：“企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除?！薄吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（2007）第九十五條明確指出：“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。”對(duì)企業(yè)而言，無(wú)論是所得稅稅率的優(yōu)惠，還是加計(jì)扣除都是極富吸引力的。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定須同時(shí)滿足的條件中有一條關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用（R&D）占銷售收入的比例（R&D強(qiáng)度）的定量要求，即近三個(gè)會(huì)計(jì)年度的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額占銷售收入總額的比例符合規(guī)定要求。那么，已認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)與年度財(cái)務(wù)報(bào)告中披露R&D的強(qiáng)度是否普遍符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件中的R&D強(qiáng)度要求?企業(yè)在被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的年份是否會(huì)突擊追加R&D?

《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》中附有國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域，涉及電子信息技術(shù)、生物與新醫(yī)藥技術(shù)、航空航天技術(shù)、新材料技術(shù)、高技術(shù)服務(wù)業(yè)、新能源及節(jié)能技術(shù)、資源與環(huán)境技術(shù)、高新技術(shù)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)8個(gè)領(lǐng)域。鑒于電子信息技術(shù)、生物與新醫(yī)藥技術(shù)領(lǐng)域較集中于證券交易委員會(huì)劃分的C8醫(yī)藥生物制品行業(yè)和G信息技術(shù)行業(yè)，因此選擇上交所上市的C8醫(yī)藥生物制品（59家）和G信息技術(shù)行業(yè)（43家）為研究對(duì)象。以2012-2-14上交所網(wǎng)站上的各行業(yè)包含的上市公司為依據(jù)，剔除不符合要求的2家公司后，C8醫(yī)藥生物制品（58家）和G信息技術(shù)行業(yè)（42家）為樣本進(jìn)行研究。關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)和非高新技術(shù)企業(yè)的劃分，是按照母公司來(lái)劃分的，統(tǒng)計(jì)高新技術(shù)企業(yè)時(shí)，只統(tǒng)計(jì)母公司為高新技術(shù)企業(yè)的公司。

二、研究開(kāi)發(fā)支出的披露情況統(tǒng)計(jì)

上市公司企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的R&D在企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告附注的開(kāi)發(fā)支出、管理費(fèi)用項(xiàng)目中列示。另外，在2007年以前由于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的R&D不可以資本化，上市公司一般在管理費(fèi)用、支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目中列示。這樣在樣本公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注中按照“開(kāi)發(fā)支出”、“管理費(fèi)用”、“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”三個(gè)項(xiàng)目篩選獲取上市公司列示的R&D數(shù)據(jù)信息。

（一）披露R&D信息的上市公司逐年增加

在2007—2010年間，披露R&D信息的上市公司數(shù)量是逐年增加的，2007—2009年是小幅增長(zhǎng)，由2007年的44家到2008年、2009年的49家，而2010年的則達(dá)到81家。但這四年中有些上市公司披露R&D金額的年份是不連續(xù)的，中間出現(xiàn)間斷。為了便于數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)與分析選出四年均有列示金額的公司，兩個(gè)行業(yè)分別為12家和19家。

（二）R&D信息披露項(xiàng)目趨于規(guī)范化

有些公司會(huì)在多個(gè)報(bào)表附注項(xiàng)目中披露R&D信息，但意義不同，統(tǒng)計(jì)時(shí)，無(wú)論在哪個(gè)項(xiàng)目列示，均包含在統(tǒng)計(jì)結(jié)果中，后續(xù)計(jì)算R&D強(qiáng)度時(shí)，為了簡(jiǎn)化計(jì)算，選擇了金額較大者。如表1中2010年G信息技術(shù)行業(yè)開(kāi)發(fā)支出項(xiàng)目中披露R&D信息的上市公司家數(shù)為4（6），表示在這個(gè)項(xiàng)目中披露R&D信息的上市公司家數(shù)為6，而使用該項(xiàng)目中披露R&D信息計(jì)算R&D強(qiáng)度的為4家。通過(guò)表1可以清楚地看出2007—2009年的三年中，企業(yè)的R&D信息多列示在開(kāi)發(fā)支出和支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目中，如2007年的31家列示研究開(kāi)發(fā)支出金額的公司中，在“開(kāi)發(fā)支出”、“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中分別列示16（18）家和15（21）家，而無(wú)一家上市公司在“管理費(fèi)用”項(xiàng)目列示該內(nèi)容。2008年、2009年情況與2007年基本一致。2010年的年報(bào)該內(nèi)容的列示情況有了顯著變動(dòng)，主要在開(kāi)發(fā)支出和管理費(fèi)用項(xiàng)目列示，有18（26）家公司在“管理費(fèi)用”項(xiàng)目中列示，在“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目中列示的有10（17）家，在“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列示的僅3（15）家。2010年度的另一個(gè)顯著變化是上市公司在“管理費(fèi)用”項(xiàng)目列示R&D金額，并且會(huì)追溯列示上年數(shù)（盡管這里列示的上年數(shù)與2009年年報(bào)中列示的本期數(shù)字有差異）。

財(cái)務(wù)報(bào)表附注中列示R&D信息的項(xiàng)目?jī)?nèi)容更規(guī)范了。在開(kāi)發(fā)支出項(xiàng)目中列示的主要內(nèi)容有：項(xiàng)目類別、年初數(shù)、本年增加、本年轉(zhuǎn)出數(shù)（計(jì)入當(dāng)期損益金額、確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)金額）、年末數(shù)；在管理費(fèi)用項(xiàng)目中按管理費(fèi)用的明細(xì)項(xiàng)目列示，具體有科研費(fèi)、研究費(fèi)、開(kāi)發(fā)費(fèi)、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)等明細(xì)項(xiàng)目。由于R&D列示的規(guī)范化，使得R&D的資本化、費(fèi)用化的金額可以一目了然。

（三）R&D強(qiáng)度逐年增強(qiáng)

對(duì)2007—2010四年連續(xù)披露R&D信息的兩個(gè)行業(yè)（12家和19家公司）分別進(jìn)行R&D強(qiáng)度計(jì)算，根據(jù)兩個(gè)行業(yè)各個(gè)公司的R&D強(qiáng)度平均數(shù)生成圖1。從圖1可以看出：（1）信息技術(shù)行業(yè)的R&D強(qiáng)度高于醫(yī)藥生物行業(yè)；（2）從2007—2010年的變化趨勢(shì)上看，總體上R&D強(qiáng)度是上升的。盡管2008年G信息技術(shù)曲線上凸，而C8醫(yī)藥生物制品下凹，從個(gè)別樣本數(shù)據(jù)考察，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)大幅度變動(dòng)的樣本，或者說(shuō)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)有上市公司為了認(rèn)證高新技術(shù)企業(yè)而突擊追加R&D。對(duì)于G信息技術(shù)行業(yè)2008年的下凹圖形，是由于某一家公司在其余3年都是小幅正常上漲，而2008年有一個(gè)較大幅度的下降，因?yàn)閿?shù)據(jù)普遍較小，所以對(duì)平均數(shù)的影響較大。

三、高新技術(shù)R&D信息披露的情況

（一）高新技術(shù)企業(yè)能夠連續(xù)披露R&D信息

根據(jù)上市公司年報(bào)中披露的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)證信息，大部分的高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)證都發(fā)生在2008年，G信息技術(shù)行業(yè)有23家，C8醫(yī)藥生物制品行業(yè)有36家。2009年兩個(gè)行業(yè)不過(guò)5家，2010年則沒(méi)有。G信息技術(shù)和C8醫(yī)藥生物制品行業(yè)中，連續(xù)四年披露R&D信息的企業(yè)占高新技術(shù)企業(yè)的比例分別為35%和42%。連續(xù)三年以上披露R&D信息的企業(yè)占高新技術(shù)企業(yè)的比例分別為50%和61%。僅披露一年R&D信息的企業(yè)占高新技術(shù)企業(yè)的比例分別為31%和30%。值得一提的是：在僅披露一年R&D信息的高新技術(shù)企業(yè)中在2010年年報(bào)中披露的分別為8家和9家，并且分別有6家和8家在2010年度的財(cái)務(wù)報(bào)告附注管理費(fèi)用項(xiàng)目追溯披露2009年度R&D信息。

在2007年的44家，2008年、2009年的49家，2010年的81家披露R&D信息的公司中，C8醫(yī)藥生物制品行業(yè)分別有27家、30家、49家，其中高新技術(shù)企業(yè)分別有22家、24家、36家，占高新技術(shù)企業(yè)的比重分別為58%、63%、95%。通過(guò)圖2可以清晰地看出，醫(yī)藥生物制品行業(yè)披露R&D信息的公司比重遠(yuǎn)高于信息技術(shù)行業(yè)，無(wú)論哪個(gè)行業(yè)披露R&D信息的高新技術(shù)企業(yè)要明顯高于非高新技術(shù)企業(yè)。還有一點(diǎn)要說(shuō)明的是，只統(tǒng)計(jì)了母公司，而非高新技術(shù)的母公司其子公司有許多是被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的，合并報(bào)表中包含了子公司的研究開(kāi)發(fā)支出。如果母子公司都是非高新技術(shù)企業(yè)，這個(gè)數(shù)字會(huì)更少。

（二）高新技術(shù)企業(yè)披露的R&D強(qiáng)度普遍較低

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定須同時(shí)滿足的條件中有一條：近三個(gè)會(huì)計(jì)年度的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額占銷售收入總額的比例符合如下要求： 1.最近一年銷售收入小于5 000萬(wàn)元的企業(yè)，比例不低于6%；2.最近一年銷售收入在5 000萬(wàn)元至20 000萬(wàn)元的企業(yè)，比例不低于4%；3.最近一年銷售收入在20 000萬(wàn)元以上的企業(yè)，比例不低于3%。樣本用每年R&D強(qiáng)度替代連續(xù)三年研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額占銷售收入總額的比例。從圖4企業(yè)R&D強(qiáng)度分布統(tǒng)計(jì)圖中可以看出：高新技術(shù)企業(yè)R&D強(qiáng)度普遍較低，大部分企業(yè)的R&D強(qiáng)度在0~3%之間，R&D強(qiáng)度在5%以上的只有少數(shù)幾家。兩個(gè)行業(yè)共同的特點(diǎn)是，2010年R&D強(qiáng)度普遍提高。這和高新技術(shù)企業(yè)的每三年認(rèn)證一次是否有關(guān)系？因?yàn)?008年的高新技術(shù)企業(yè)在2011年需要重新認(rèn)證，R&D的數(shù)據(jù)就很重要了。

四、R&D信息披露存在的問(wèn)題

（一）R&D信息披露項(xiàng)目的多樣化

通過(guò)上述問(wèn)題的闡述可以看出，不同的企業(yè)在不同的項(xiàng)目中披露R&D信息，而不同項(xiàng)目表達(dá)的經(jīng)濟(jì)含義是不一樣的。在開(kāi)發(fā)支出項(xiàng)目下列示，可以表示研究開(kāi)發(fā)支出期初余額、本期發(fā)生額、資本化金額、費(fèi)用化金額、期末余額；管理費(fèi)用則表示本期費(fèi)用化的研究開(kāi)發(fā)支出金額；支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目則表示本期研究開(kāi)發(fā)支出中以現(xiàn)金支付的金額。會(huì)計(jì)信息使用者在不同項(xiàng)目中得到的數(shù)據(jù)，勢(shì)必帶來(lái)會(huì)計(jì)信息可比性降低的結(jié)果。在眾多的高新技術(shù)企業(yè)的年度報(bào)告中無(wú)法檢索到該企業(yè)的R&D金額，似乎不符合邏輯，既然是高新技術(shù)企業(yè)，怎么會(huì)沒(méi)有R&D數(shù)據(jù)呢？難道認(rèn)證部門出錯(cuò)了嗎？細(xì)細(xì)看來(lái)，這些上市公司會(huì)在董事會(huì)報(bào)告中有些關(guān)于研究開(kāi)發(fā)支出的描述。如：管理費(fèi)用較上年同期增加34.60%，主要系公司研發(fā)支出以及人工費(fèi)用增長(zhǎng)所致；管理費(fèi)用較上年同期增加39 980 090.31元，增長(zhǎng)59.98%，主要是公司所屬生物制藥產(chǎn)業(yè)投入懸浮培養(yǎng)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用增加所致。還有的上市公司董事會(huì)報(bào)告中披露的研究開(kāi)發(fā)支出占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比重與根據(jù)年報(bào)數(shù)據(jù)計(jì)算的結(jié)果差別較大。

（二）量化的R&D信息披露不充分

上市公司對(duì)于研究開(kāi)發(fā)支出會(huì)有許多描述性的表述，比如：1.設(shè)立有研究開(kāi)發(fā)技術(shù)中心。上市公司的研究開(kāi)發(fā)技術(shù)中心有些被認(rèn)定為國(guó)家級(jí)企業(yè)技術(shù)中心、省級(jí)企業(yè)技術(shù)中心，多家上市公司在董事會(huì)報(bào)告中披露本公司為國(guó)家級(jí)企業(yè)技術(shù)中心。這些規(guī)格較高的技術(shù)中心，不僅提高了企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)能力，同時(shí)也承擔(dān)了大量的國(guó)家、省級(jí)重點(diǎn)項(xiàng)目。2.投資子公司進(jìn)行研發(fā)。部分公司通過(guò)并購(gòu)、設(shè)立子公司的形式組建自己的以研究開(kāi)發(fā)為主的子公司。由子公司從事新產(chǎn)品的研究開(kāi)發(fā)工作。個(gè)別企業(yè)投資多家研發(fā)子公司。 3.設(shè)博士后工作站。為吸納更多的高層次科技人才，提高公司的自主研發(fā)能力，上市公司積極申報(bào)博士后科研工作站，有些已被批準(zhǔn)開(kāi)展研發(fā)工作。4.首席科學(xué)家制度。通過(guò)實(shí)行首席科學(xué)家制度，在國(guó)際范圍內(nèi)吸引科研人員，提升國(guó)內(nèi)企業(yè)的研發(fā)水平和研發(fā)能力。但在上市公司年度報(bào)告中卻無(wú)法檢索到量化的R&D信息，或量化的R&D信息數(shù)據(jù)較小。

五、規(guī)范R&D信息披露的建議

建議上市公司在開(kāi)發(fā)支出項(xiàng)目分別列示研究支出、開(kāi)發(fā)支出情況，同時(shí)列示費(fèi)用化、資本化的金額，在管理費(fèi)用項(xiàng)目列示費(fèi)用化部分金額，在支付的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目列示研究開(kāi)發(fā)支出的現(xiàn)金金額。這樣，會(huì)計(jì)信息的使用者可以在不同的項(xiàng)目中選擇決策有用的信息。

1.開(kāi)發(fā)支出（如表3所示）

2.管理費(fèi)用

管理費(fèi)用項(xiàng)目中按“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)”明細(xì)項(xiàng)目列示，改變現(xiàn)有的隨意起名的現(xiàn)狀。其中有科研費(fèi)、研究費(fèi)、開(kāi)發(fā)費(fèi)、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)等明細(xì)項(xiàng)目。

3.支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金

如果研究開(kāi)發(fā)支出的金額中以現(xiàn)金支付的金額較大，那么在此項(xiàng)目列示。

六、主要結(jié)論

2010年以來(lái)，研究開(kāi)發(fā)支出的信息披露情況得到很大的改善，多數(shù)公司同時(shí)追溯列示2009年數(shù)據(jù)。這些追溯的數(shù)據(jù)中，如果2009年年報(bào)也有披露的通常追溯數(shù)據(jù)會(huì)更高一些。大部分高新技術(shù)企業(yè)都是2008年取得認(rèn)證資格，是否與2011年高新技術(shù)企業(yè)的新一輪認(rèn)證有關(guān)，還有待于樣本數(shù)據(jù)的檢驗(yàn)。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)而言，研究開(kāi)發(fā)支出普遍高于非高新技術(shù)企業(yè)。但從披露情況上看，R&D強(qiáng)度都顯著低于高新技術(shù)企業(yè)規(guī)定的認(rèn)證條件。從數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)為取得高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)證資格而突擊追加研究開(kāi)發(fā)支出的普遍現(xiàn)象。這兩個(gè)行業(yè)的很多企業(yè)以前年度就被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，享有稅收優(yōu)惠政策，有些企業(yè)還享有其他的稅收優(yōu)惠政策，《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（2008）對(duì)企業(yè)R&D 強(qiáng)度在較短的時(shí)間內(nèi)的影響不明顯。

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