馬軍麗　李兵寬

【摘要】 中注協(xié)以“頻繁更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范”為主題約談各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。為了分析掌握公司審計(jì)機(jī)構(gòu)變更的真正原因，文章從會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的一般動(dòng)因出發(fā)，反思近期案例，挖掘更深層次的影響變更的因素和動(dòng)機(jī)。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所； 變更； 因素

一、問(wèn)題提出

2012年年報(bào)審計(jì)快報(bào)顯示，截至2012年4月30日，312家上市公司更換其審計(jì)機(jī)構(gòu)。如此多而頻繁的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的更換引起了證監(jiān)會(huì)以及中注協(xié)的廣泛關(guān)注，在年報(bào)出具之前針對(duì)此類(lèi)問(wèn)題中注協(xié)約談各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的影響因素多種多樣，可能出于企業(yè)一方的考慮，也可能出于事務(wù)所一方的考慮。一些正當(dāng)理由的更換，按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)予以通過(guò)。但是，無(wú)論是上市公司還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，他們所給出的理由是不是一定是真實(shí)可靠的呢？在會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的背后是否別有玄機(jī)呢？這些問(wèn)題值得我們深入考慮。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更影響的一般性因素

會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更行為主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司中任何一方不能夠或不愿意適應(yīng)對(duì)方的特征發(fā)生重大變化而引起的。影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的因素有很多。經(jīng)過(guò)多年的研究發(fā)現(xiàn)了以下一般性的影響因素：

（一）審計(jì)意見(jiàn)

上市公司和其審計(jì)機(jī)構(gòu)存在意見(jiàn)不一致時(shí)，上市公司會(huì)想要得到有利于改善或保持公司形象的意見(jiàn)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)出具一些保留意見(jiàn)，這樣有可能在將來(lái)影響到公司的股票價(jià)格以及公司業(yè)績(jī)。那么在接下來(lái)的一年，上市公司就會(huì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尋求自己需求的審計(jì)意見(jiàn)。

（二）財(cái)務(wù)困境

處于財(cái)務(wù)困境的上市公司的決策層和會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方均有動(dòng)機(jī)破壞他們之間形成的委托審計(jì)關(guān)系。由于財(cái)務(wù)困境無(wú)論是對(duì)上市公司還是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有壓力，這樣就會(huì)更容易使得他們?cè)谝庖?jiàn)上產(chǎn)生分歧。上市公司極力要求粉飾其報(bào)表，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻要保持其審計(jì)的獨(dú)立性。出于自身利益的考慮，上市公司毅然選擇更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（三）審計(jì)收費(fèi)

上市公司在選擇審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，會(huì)考慮審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題，由于審計(jì)收費(fèi)過(guò)高，上市公司會(huì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。大量的研究結(jié)果顯示，上市公司選擇的繼任會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)上明顯低于更換前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（四）地域問(wèn)題

如果審計(jì)機(jī)構(gòu)和上市公司處在同一地域時(shí)，上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的可能性是非常小的。然而，當(dāng)?shù)赜虍a(chǎn)生變動(dòng)時(shí)，比如事務(wù)所由于各種原因需要搬遷，那么由于上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間交易起來(lái)極不方便，為了更利于他們之間的交流和溝通，上市公司就會(huì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（五）聘用合同到期

上市公司選擇好審計(jì)機(jī)構(gòu)，就會(huì)簽訂一份委托審計(jì)合同，當(dāng)合同到期時(shí)，上市公司可以選擇繼續(xù)聘用，也可能會(huì)變更其會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（六）監(jiān)管部門(mén)規(guī)定

監(jiān)管部門(mén)制定許多規(guī)范性以及強(qiáng)制執(zhí)行性的文件，原則上要求每一家上市公司保證超過(guò)五年須更換下家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有些上市公司出于準(zhǔn)則要求而更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（七）會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并或撤銷(xiāo)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于業(yè)務(wù)以及專(zhuān)業(yè)技術(shù)的考慮，會(huì)進(jìn)行合并，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做大?；蛘呤悄承?huì)計(jì)師事務(wù)所由于經(jīng)營(yíng)服務(wù)不能遵守監(jiān)管部門(mén)的相關(guān)規(guī)定而被撤銷(xiāo)。這樣一來(lái)，上市公司就不得不更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展以后年度的財(cái)務(wù)審計(jì)工作。

（八）會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)繁忙，不能按上市公司的要求按時(shí)完成工作并及時(shí)出具審計(jì)報(bào)告。上市公司會(huì)對(duì)事務(wù)所的辦事效率產(chǎn)生質(zhì)疑，并更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

三、問(wèn)題反思

（一）綠大地事件

2007年12月21日，綠大地公開(kāi)發(fā)行股票并在深圳交易所掛牌上市，成為國(guó)內(nèi)綠化行業(yè)第一家上市公司，云南省第一家民營(yíng)上市企業(yè)。雖然上市才三年多，但三年三換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。出具的相關(guān)資料如下：

由此看出，綠大地上市公司更換事務(wù)所導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)明顯提高。此外，綠大地更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的時(shí)間均在年報(bào)披露前夕。僅僅是由于事務(wù)所的工作安排，或者事務(wù)所之間的合并而影響綠大地變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換別有玄機(jī)？業(yè)內(nèi)人士曾經(jīng)表示，不斷更換審計(jì)機(jī)構(gòu)和財(cái)務(wù)經(jīng)理的上市公司不排除公司存在著更深層次的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。而且綠大地更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所導(dǎo)致的審計(jì)費(fèi)用明顯增加，更讓人值得懷疑。反思后分析：（1）有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定兩年被出具保留意見(jiàn)的上市公司就要被ST。綠大地會(huì)為了保全自身利益選擇更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并支付更高的審計(jì)費(fèi)用聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)。（2）詳細(xì)審閱綠大地的案件了解到，綠大地公司內(nèi)部存在很多的財(cái)務(wù)造假，為了極力掩飾這些造假現(xiàn)象，選擇頻繁變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并在年報(bào)披露前夕，讓事務(wù)所沒(méi)有足夠的時(shí)間實(shí)質(zhì)性地了解企業(yè)的內(nèi)部機(jī)制。此外，針對(duì)這種臨時(shí)性的變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，中注協(xié)曾經(jīng)做過(guò)統(tǒng)計(jì)，在四類(lèi)情況下得以發(fā)生：一是上市公司進(jìn)行重組，公司大股東發(fā)生變化，新的股東重新委托新的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)；二是由于事務(wù)所之間的合并進(jìn)行業(yè)務(wù)調(diào)整或事務(wù)所受某些調(diào)查事件的影響被變更等；三是事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙不再承接或上市公司與事務(wù)所簽訂的合同期滿，上市公司沒(méi)有續(xù)聘；另外，還有一些上市公司未對(duì)更換事務(wù)所說(shuō)明具體原因。而綠大地對(duì)事務(wù)所的臨時(shí)更換則可以看出他們的目的很顯然，就是尋求無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)，進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，使公司持續(xù)運(yùn)營(yíng)下去。

（二）金科股份

2011至2012年度，在眾多的上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更中，金科股份顯得尤為突出。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司的關(guān)系一直處于十分微妙的局面之中。一邊是掛著“獨(dú)立性”的金字招牌去上市公司“糾錯(cuò)”，一邊則是付錢(qián)讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)“找茬”。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)系就更加受人關(guān)注，一旦有“曖昧不清”的更換出現(xiàn)，立刻會(huì)引起市場(chǎng)的猜測(cè)。在金科股份的這次會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更中，金科股份表示，改聘審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因，是加強(qiáng)與審計(jì)機(jī)構(gòu)的日常溝通，考慮到地域因素。然而，前任審計(jì)機(jī)構(gòu)給出的原因則是在某些會(huì)計(jì)處理和審計(jì)費(fèi)用上未達(dá)成一致意見(jiàn)。不同的變更原因?qū)嵲谀腿藢の?。是真正的地域?wèn)題，還是表層的變更動(dòng)機(jī)之下另有“玄機(jī)”？對(duì)于金科股份而言，審計(jì)機(jī)構(gòu)的地域性問(wèn)題早就存在，為什么要留到現(xiàn)在才去考慮？金科股份給出的變更理由確實(shí)讓人難以相信。反思后分析：（1）金科股份內(nèi)部暗藏財(cái)務(wù)隱憂，2011年三季報(bào)顯示，金科股份截至9月的總資產(chǎn)為361億元，負(fù)債總額為318億元，資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)88%。與此同時(shí)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流凈額為-24億元。除此之外，金科地產(chǎn)還存在大量的或有負(fù)債。很顯然，變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所想要得到更有利于公司發(fā)展的審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)方法也要更利于公司利益。（2）就投資性房地產(chǎn)而言，其后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理有歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量?jī)煞N方法。后一種方法由于不用再計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)，因此能讓公司利潤(rùn)得到提升。金科股份想要在賬面上顯示更多的利潤(rùn)，讓股票價(jià)格能有更好的發(fā)展前景，存在私利性的目的，與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在不一致，而選擇了變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

四、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更一般性影響因素的描述，以及對(duì)綠大地和金科股份兩個(gè)真實(shí)案例的分析，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因絕非上市公司發(fā)布的公告中解釋的那么簡(jiǎn)單，在其表層原因的背后都隱藏著“玄機(jī)”。針對(duì)此類(lèi)問(wèn)題，作為投資者，一定要分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更表層動(dòng)因下的真正目的，做到投資需謹(jǐn)慎；作為證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)監(jiān)管，適時(shí)地對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提醒有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；作為審計(jì)機(jī)構(gòu)，在接受上市公司委托審計(jì)時(shí)，必須做好與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的溝通與交流，仔細(xì)了解上市公司的財(cái)務(wù)狀況，同時(shí)，要保持審計(jì)師的獨(dú)立性，對(duì)上市公司進(jìn)行真實(shí)、誠(chéng)信的審計(jì)，給投資者提供更加可靠的信息；作為上市公司，應(yīng)該在合適的時(shí)候，以真正適當(dāng)?shù)睦碛勺兏鼤?huì)計(jì)師事務(wù)所，正大光明地吸引投資者的加入?！?/p>

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