【摘要】財(cái)政部2006年發(fā)布實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，基本實(shí)現(xiàn)了我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的國(guó)際趨同，根據(jù)銀監(jiān)會(huì)要求，目前我國(guó)商業(yè)銀行都已先后不同程度實(shí)施了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文通過(guò)剖析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融方面的主要變化，探討商業(yè)銀行在推進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中存在的主要困難，并提出應(yīng)對(duì)措施。

【關(guān)鍵詞】商業(yè)銀行推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)措施

一、引言

2006年2月15日，財(cái)政部正式發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)銀監(jiān)會(huì)的要求，目前我國(guó)商業(yè)銀行已先后不同程度推進(jìn)實(shí)施了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的影響應(yīng)該是全方位和深層次的，絕不能簡(jiǎn)單理解為是一項(xiàng)會(huì)計(jì)制度的調(diào)整。準(zhǔn)則體系增加了多項(xiàng)直接針對(duì)金融行業(yè)的具體準(zhǔn)則，對(duì)商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)管理、業(yè)務(wù)流程、計(jì)算機(jī)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生了全面而深刻的影響。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融方面的主要變化

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，涉及金融工具、金融資產(chǎn)的各項(xiàng)具體準(zhǔn)則，對(duì)商業(yè)銀行各類金融業(yè)務(wù)的規(guī)范和要求均與原金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度存在差異，在諸多方面有所突破。

（一）對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行了四分類

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)按照持有目的和意圖分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)四類，并規(guī)定一經(jīng)確認(rèn)不得隨意變更資產(chǎn)的分類；持有至到期投資與可供出售類金融資產(chǎn)只有在滿足一定條件后才可進(jìn)行重分類。

（二）區(qū)分不同類別對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)分不同類別分別對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量：初始確認(rèn)，四類金融資產(chǎn)均按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，除交易性金融資產(chǎn)外，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額；后續(xù)計(jì)量交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)分別計(jì)入當(dāng)期損益和所有者權(quán)益；持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)金融資產(chǎn)按照攤余成本計(jì)量。

（三）規(guī)范了衍生金融工具、套期保值業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量

為適應(yīng)金融業(yè)務(wù)的發(fā)展變化，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了對(duì)衍生金融工具、套期保值業(yè)務(wù)的規(guī)范和要求。衍生金融工具需要作為表內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，除非作為有效套期工具的，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；對(duì)于套期保值業(yè)務(wù)，應(yīng)進(jìn)行套期關(guān)系的認(rèn)定，對(duì)存在套期關(guān)系的套期工具和被套期項(xiàng)目需要進(jìn)行關(guān)聯(lián)核算。

三、商業(yè)銀行推進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的主要困難

（一）貸款的確認(rèn)和計(jì)量

貸款作為傳統(tǒng)資產(chǎn)業(yè)務(wù)在銀行的各項(xiàng)業(yè)務(wù)中占據(jù)著舉足輕重的地位，為防范操作風(fēng)險(xiǎn)，我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)貸款的會(huì)計(jì)核算基本上都實(shí)現(xiàn)了系統(tǒng)自動(dòng)處理。為執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，商業(yè)銀行必須對(duì)原有系統(tǒng)進(jìn)行改造，將貸款的初始確認(rèn)金額與實(shí)際發(fā)放金額的差異計(jì)入貸款初始確認(rèn)金額；按實(shí)際利率法計(jì)算確定的利息收入；已減值貸款按實(shí)際利率法計(jì)算確定的利息收入視同貸款價(jià)值回?fù)軟_減貸款損失準(zhǔn)備，實(shí)際應(yīng)收未收利息作表外登記。

貸款是商業(yè)銀行主要的資產(chǎn)業(yè)務(wù)，牽一發(fā)則動(dòng)全身。目前我國(guó)多數(shù)大型商業(yè)銀行選擇暫不進(jìn)行系統(tǒng)改造，僅在總行層面完成新舊會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)換，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的差異由總行調(diào)整。主要原因：一方面技術(shù)系統(tǒng)難以支持準(zhǔn)則的全面實(shí)施，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施需要大量的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換工作，而數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換的成功與否不僅關(guān)系到商業(yè)銀行會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，更可能影響客戶的資金安全和銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理，銀行出于安全考慮難以對(duì)核心系統(tǒng)進(jìn)行全面改造；另一方面人員素質(zhì)不能適應(yīng)全面執(zhí)行準(zhǔn)則要求，貸款攤余成本的計(jì)算、實(shí)際利率的取得、未來(lái)現(xiàn)金流量的測(cè)算等，都需要專業(yè)人員進(jìn)行合理的判斷，這對(duì)商業(yè)銀行的人員素質(zhì)提出了很高的要求，限制了準(zhǔn)則的全面實(shí)施。

（二）金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)

為規(guī)范金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)是否應(yīng)該終止確認(rèn)制定了明確的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)且列明了大部分具體表現(xiàn)形式。商業(yè)銀行在執(zhí)行準(zhǔn)則時(shí)，一是需要判斷產(chǎn)品中是否涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移；二是需要分析金融資產(chǎn)是否滿足終止確認(rèn)的條件；三是對(duì)于不滿足終止確認(rèn)條件的，需要找出對(duì)價(jià)并確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債，對(duì)于判斷為按持續(xù)參與程度繼續(xù)確認(rèn)的，需要對(duì)持續(xù)參與程度進(jìn)行合理的測(cè)算。

在經(jīng)濟(jì)全球化和金融自由化的背景下，我國(guó)金融工具獲得了巨大的發(fā)展，商業(yè)銀行發(fā)行的金融產(chǎn)品結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，涉及的相關(guān)利益者越來(lái)越多。這對(duì)商業(yè)銀行執(zhí)行金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則帶來(lái)了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。

（三）衍生金融工具的表內(nèi)核算

隨著商業(yè)銀行衍生金融工具的迅猛發(fā)展，只進(jìn)行表外披露在一定程度上掩蓋了其帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致了風(fēng)險(xiǎn)積聚。為此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將衍生金融工具納入表內(nèi)核算，確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)或負(fù)債，期末按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量且將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

但在目前的會(huì)計(jì)環(huán)境下，公允價(jià)值計(jì)量尚存在種種缺陷，具有很強(qiáng)的主觀性，且操作性不強(qiáng)，限制了衍生金融工具準(zhǔn)則在我國(guó)商業(yè)銀行的全面實(shí)施。

四、應(yīng)對(duì)措施

目前，我國(guó)商業(yè)銀行執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在許多困難，要制定切實(shí)的應(yīng)對(duì)措施，才能保證全面、系統(tǒng)、有效的執(zhí)行準(zhǔn)則。

（一）盡快再造會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)

商業(yè)銀行要從上到下全面推進(jìn)實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必須對(duì)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行全面升級(jí)再造，否則只能停留在半執(zhí)行狀態(tài)，僅僅在制度、報(bào)告層面理論上完成了新舊制度轉(zhuǎn)換。

執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)核算體系引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)的賬面價(jià)值與歷史成本可能存在差異。貸款核算的變化也使得貸款攤余成本、實(shí)際利率、利息收入與客戶的貸款金額、應(yīng)收利息不相一致。商業(yè)銀行要全面貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必須分離業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，可以考慮將目前的系統(tǒng)作為業(yè)務(wù)系統(tǒng)，同時(shí)再造會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，對(duì)業(yè)務(wù)系統(tǒng)產(chǎn)生的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行二次賬務(wù)處理，生成符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的賬務(wù)信息。

（二）加強(qiáng)全員培訓(xùn)，樹(shù)立全新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布實(shí)施后，商業(yè)銀行基本上都已經(jīng)對(duì)各分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)條線的人員進(jìn)行了普及培訓(xùn)，但由于培訓(xùn)班的專業(yè)性、操作性不強(qiáng)，效果并不理想，多數(shù)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)、技術(shù)技能仍維持在原有水平。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行需要一大批高端的專業(yè)人才，不僅要能嫻熟掌握各種技術(shù)操作技能，而且要具有先進(jìn)的理念、高度的會(huì)計(jì)文化素養(yǎng)和道德修養(yǎng)。商業(yè)銀行要想全面貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必須進(jìn)行更大規(guī)模的、更深層次的、更持久的學(xué)習(xí)培訓(xùn)和宣傳，使準(zhǔn)則的精神深入人心，在全行范圍內(nèi)樹(shù)立全新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念。

（三）正確對(duì)待公允價(jià)值計(jì)量

公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的未來(lái)發(fā)展方向，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性，其積極意義毋庸置疑。但我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，公允價(jià)值的主觀性強(qiáng)和操作性差，必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、客觀性產(chǎn)生影響。商業(yè)銀行要執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必須正確認(rèn)識(shí)公允價(jià)值的兩面性，科學(xué)、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。

首先，要制定具體的公允價(jià)值確定標(biāo)準(zhǔn)。為了保證能夠科學(xué)客觀地確定公允價(jià)值，商業(yè)銀行要在積累經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，制定出具體的公允價(jià)值確定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)公允價(jià)值確定的實(shí)際操作做出詳盡的規(guī)定。如采用何種估值技術(shù)、估值模型如何建立、相關(guān)的技術(shù)參數(shù)如何取得、如何獲得市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)等。

其次，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量要循序漸進(jìn)。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，只有在所采用的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量的條件下才能使用公允價(jià)值計(jì)量。如此，就是要求公允價(jià)值一定要在條件成熟的情況下才能使用，條件不成熟則不能使用。商業(yè)銀行要正確使用公允價(jià)值一定要堅(jiān)持循序漸進(jìn)，逐步取得經(jīng)驗(yàn)，逐步推廣使用。

作者簡(jiǎn)介：黃曉芳（1979-），女，漢族，江蘇海安人，就職于中國(guó)建設(shè)銀行陜西省分行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和上市銀行制度研究。

（責(zé)任編輯：唐榮波）