龍緒貴

【摘 要】 以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等準(zhǔn)則、法規(guī)的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)范圍、固定資產(chǎn)成本、固定資產(chǎn)折舊和固定資產(chǎn)減值等方面業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅法處理的差異及協(xié)調(diào)進(jìn)行了分析，為會(huì)計(jì)人員對(duì)這些業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，稅務(wù)人員對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行有效的征收和管理提供有益的借鑒。

【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)； 會(huì)計(jì)處理； 稅法處理； 差異； 協(xié)調(diào)

企業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅稅法處理，兩者在固定資產(chǎn)范圍、固定資產(chǎn)成本、固定資產(chǎn)折舊和固定資產(chǎn)減值等方面存在較大的差異。只有搞清楚了這些差異，會(huì)計(jì)人員才能夠?qū)潭ㄙY產(chǎn)和所得稅費(fèi)用進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算，稅務(wù)人員才能夠?qū)ζ髽I(yè)所得稅進(jìn)行有效的征管。

一、固定資產(chǎn)范圍的差異及協(xié)調(diào)

在固定資產(chǎn)的范圍上，兩者的差異有以下兩個(gè)方面：

一是已出租的建筑物，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)列作投資性房地產(chǎn)，但按稅法（企業(yè)所得稅稅法，下同）的規(guī)定仍列作固定資產(chǎn)。作為投資性房地產(chǎn)，在會(huì)計(jì)核算上有兩種計(jì)量模式，一是成本模式，二是公允價(jià)值模式。在成本模式下，會(huì)計(jì)要計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失，而稅法是不確認(rèn)減值損失的，因此應(yīng)將當(dāng)期計(jì)提的減值準(zhǔn)備，作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期納稅所得額；在公允價(jià)值模式下，會(huì)計(jì)上將公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法是不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的，兩者的差異，作為暫時(shí)性差異，調(diào)整當(dāng)期納稅所得額。

二是已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)按估計(jì)價(jià)值確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并從下一個(gè)月起開(kāi)始計(jì)提折舊，辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整固定資產(chǎn)的估計(jì)價(jià)值，但不調(diào)整已計(jì)提的折舊。而按稅法規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的自建工程，不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)，不計(jì)提折舊。因折舊而產(chǎn)生的差異，作為可抵扣暫時(shí)性差異調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

二、固定資產(chǎn)成本的差異及協(xié)調(diào)

在固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本（計(jì)稅基礎(chǔ)，下同）上，兩者的主要差異有以下四個(gè)方面：

（一）外購(gòu)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間的差異及協(xié)調(diào)

1.購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付具有融資性質(zhì)而取得的固定資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)成本是以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)來(lái)確定的，而計(jì)稅成本則是以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)來(lái)確定的。

會(huì)計(jì)成本=購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值+攤銷的符合資本化條件的融資費(fèi)用+支付的相關(guān)稅費(fèi)

其中融資費(fèi)用為購(gòu)買價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款現(xiàn)值的差額。

計(jì)稅成本=購(gòu)買價(jià)款+支付的相關(guān)稅費(fèi)

會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間差異的納稅調(diào)整事項(xiàng)如下：

（1）固定資產(chǎn)形成時(shí)

會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的差異，既不計(jì)入當(dāng)期損益，也不影響當(dāng)期納稅所得額，因此不應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

（2）固定資產(chǎn)持有期間

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按會(huì)計(jì)成本計(jì)提折舊并采用實(shí)際利率法攤銷融資費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，而按稅法規(guī)定，企業(yè)按計(jì)稅成本計(jì)提的折舊可以抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。兩者間的差異，在固定資產(chǎn)持有期間，將其分為兩段，分別進(jìn)行納稅調(diào)整處理，即在最后付款期（含最后付款期）以前各期，將計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)折舊和攤銷的融資費(fèi)用合計(jì)金額與計(jì)稅折舊的差額，作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；在最后付款期以后各期，將計(jì)稅折舊與計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)折舊的差額，作為可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回額，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（3）固定資產(chǎn)報(bào)廢或處置時(shí)

將持有期間發(fā)生的尚未轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

例1：2009年12月25日，甲公司從乙公司購(gòu)進(jìn)一臺(tái)大型機(jī)器設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款200萬(wàn)元，增值稅額為34萬(wàn)元。合同約定，甲公司于當(dāng)天向乙公司支付117萬(wàn)元的款項(xiàng)，其余款項(xiàng)在2010年至2011年期間的每年年末平均支付。在設(shè)備購(gòu)買過(guò)程中發(fā)生除增值稅外的相關(guān)稅費(fèi)1萬(wàn)元，安裝設(shè)備發(fā)生安裝費(fèi)2萬(wàn)元，設(shè)備于2010年的3月30日安裝完工交管理部門使用，假定折現(xiàn)率為10%，預(yù)計(jì)使用年限為5年，凈殘值率為5%，采用年限平均法計(jì)提折舊。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的折舊年限、凈殘值率和折舊方法相同。

2010年3月30日，設(shè)備交付使用時(shí)：

會(huì)計(jì)成本=（117-34）+58.5×（P/A，10%，2）+1+2+2.54 =190.07（萬(wàn)元）

注：2.54萬(wàn)元為2010年1—3月份攤銷的融資費(fèi)用。

融資費(fèi)用=117-58.5×（P/A，10%，2）=15.47（萬(wàn)元）

計(jì)稅成本=200+1+2=203（萬(wàn)元）

計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本的差異12.93萬(wàn)元（203-190.07），在設(shè)備交付使用時(shí)，既沒(méi)有計(jì)入當(dāng)期損益，也不影響當(dāng)期納稅所得額，因此在固定資產(chǎn)形成時(shí)，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

2010—2015年各年會(huì)計(jì)折舊：

2010年會(huì)計(jì)折舊=190.07×（1-5%）÷5÷12×9=27.08（萬(wàn)元）

2011年會(huì)計(jì)折舊=190.07×（1-5%）÷5=36.11（萬(wàn)元）

2012、2013、2014各年會(huì)計(jì)折舊與2011年相等。

2015年會(huì)計(jì)折舊=190.07×（1-5%）÷5÷12×3=9.03（萬(wàn)元）

融資費(fèi)用攤銷：

2010年攤銷的融資費(fèi)用=58.5×（P/A，10%，2）×10%=10.15（萬(wàn)元），其中1—3月份攤銷的融資費(fèi)用2.54萬(wàn)元（10.15÷4）為固定資產(chǎn)尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，其余金額計(jì)入當(dāng)期損益。

2011年攤銷的融資費(fèi)用=15.47-10.15=5.32（萬(wàn)元）

2010—2015年各年計(jì)稅折舊：

2010年計(jì)稅折舊=203×（1-5%）÷5÷12×9=28.93（萬(wàn)元）

2011年計(jì)稅折舊=203×（1-5%）÷5=38.57（萬(wàn)元）

2012、2013、2014各年計(jì)稅折舊與2011年相等。

2015年計(jì)稅折舊=203×（1-5%）÷5÷12×3=9.64（萬(wàn)元）

2010—2015年各年納稅調(diào)整：

2010年，將計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)折舊和攤銷的融資費(fèi)用合計(jì)金額與計(jì)稅折舊的差額5.76萬(wàn)元（27.08+7.61-28.93），作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2011年，將計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)折舊和攤銷的融資費(fèi)用合計(jì)金額與計(jì)稅折舊額的差額2.86萬(wàn)元（36.11+5.32

-38.57），作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2012年，將計(jì)稅折舊與計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)折舊的差額2.46萬(wàn)元（38.57-36.11），作為可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回額，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2013、2014兩年的納稅調(diào)整處理與2012年相同。

2015年，將計(jì)稅折舊與計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)折舊的差額0.61萬(wàn)元（9.64-9.03），作為可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回額，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

報(bào)廢或處置時(shí)，將尚未轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異0.63萬(wàn)元（5.76+2.86-2.46×3-0.61）全部轉(zhuǎn)回，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2.有棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)成本包含棄置費(fèi)用的現(xiàn)值；計(jì)稅基礎(chǔ)則不包含。兩者間的差異，其納稅調(diào)整事項(xiàng)如下：

（1）固定資產(chǎn)形成時(shí)

會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，即棄置費(fèi)用的現(xiàn)值既不計(jì)入當(dāng)期損益，也不影響當(dāng)期納稅所得額，因此不應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

（2）固定資產(chǎn)持有期間

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按會(huì)計(jì)成本計(jì)提折舊并對(duì)估計(jì)棄置費(fèi)用形成的預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提利息計(jì)入當(dāng)期損益，而按稅法規(guī)定，企業(yè)按計(jì)稅成本計(jì)提的折舊可以抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，兩者的差額，作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（3）固定資產(chǎn)報(bào)廢或處置時(shí)

將持有期間發(fā)生的尚未轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

例2：某企業(yè)建造一核電站，建造總成本為2 000萬(wàn)元，于2005年12月完工交付使用，預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用為20萬(wàn)元，假定折現(xiàn)率為10%，預(yù)計(jì)使用年限為5年、凈殘值率為5%，采用年限平均法計(jì)提折舊。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的折舊年限、凈殘值率和折舊方法相同。

2005年12月，核電站交付使用時(shí)：

會(huì)計(jì)成本=2 000+20×（P/F，10%，5）=2 012.42（萬(wàn)元）

計(jì)稅成本=2 000（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的差異12.42萬(wàn)元（2 012.42-

2 000），在設(shè)備交付使用時(shí)，既沒(méi)有計(jì)入當(dāng)期損益，也不影響當(dāng)期納稅所得額，因此在固定資產(chǎn)形成時(shí)，不需要進(jìn)行納稅 調(diào)整。

2006—2010年各年會(huì)計(jì)折舊=2 012.42×（1-5%）÷5=382.36（萬(wàn)元）

2006—2010年各年計(jì)提的利息：

2006年的利息=12.42×10%=1.24（萬(wàn)元）

2007年的利息=（12.42+1.24）×10%=1.37（萬(wàn)元）

2008年的利息=（13.66+1.37）×10%=1.50（萬(wàn)元）

2009年的利息=（15.03+1.5）×10%=1.65（萬(wàn)元）

2010年的利息=（16.53+1.65）×10%=1.82（萬(wàn)元）

2006—2010年各年計(jì)稅折舊=2000（1-5%）÷5=380（萬(wàn)元）

2006—2010年各年納稅調(diào)整：

2006年，將計(jì)入損益的會(huì)計(jì)折舊和利息費(fèi)合計(jì)金額與計(jì)稅折舊的差額3.60萬(wàn)元（382.36+1.24-380），作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2007年，將計(jì)入損益的會(huì)計(jì)折舊和利息費(fèi)合計(jì)金額與計(jì)稅折舊的差額3.73萬(wàn)元（382.36+1.37-380），作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2008年，將計(jì)入損益的會(huì)計(jì)折舊和利息費(fèi)合計(jì)金額與計(jì)稅折舊的差額3.86萬(wàn)元（382.36+1.5-380），作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2009年，將計(jì)入損益的會(huì)計(jì)折舊和利息費(fèi)合計(jì)金額與計(jì)稅折舊的差額4.01萬(wàn)元（382.36+1.65-380），作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2010年，將計(jì)入損益的會(huì)計(jì)折舊和利息費(fèi)合計(jì)金額與計(jì)稅折舊的差額4.18萬(wàn)元（382.36+1.82-380），作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

報(bào)廢或處置時(shí)，將持有期間發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異19.38萬(wàn)元（3.60+3.73+3.86+4.01+4.18），作為可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回額，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（二）自行建造固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間的差異及協(xié)調(diào)

1.計(jì)量會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的時(shí)間點(diǎn)不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本產(chǎn)生差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出作為會(huì)計(jì)成本，此后發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；而稅法則以固定資產(chǎn)竣工結(jié)算前發(fā)生的支出作為計(jì)稅成本，兩者之間的差異作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，在固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和報(bào)廢或處置時(shí)，作為可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回額，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2.借款費(fèi)用資本化的范圍不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本產(chǎn)生差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可以資本化的借款費(fèi)用包括專門借款費(fèi)用和一般借款費(fèi)用；而稅法規(guī)定可以資本化的借款費(fèi)用只能是專門借款費(fèi)用，兩者之間的差異，作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，在固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和報(bào)廢或處置時(shí)，作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回額，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

3.借款費(fèi)用資本化的金額不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本產(chǎn)生差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的符合資本化條件的全部利息都應(yīng)計(jì)入會(huì)計(jì)成本；而稅法規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，不得在稅前扣除，當(dāng)然也就不能計(jì)入固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本，兩者之間的差異，在固定資產(chǎn)形成當(dāng)期，既不計(jì)入當(dāng)期損益，也不影響當(dāng)期納稅所得額，因此不進(jìn)行納稅調(diào)整。在固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，將會(huì)計(jì)折舊與計(jì)稅折舊的差額，作為非暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（三）融資租入固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間的差異及協(xié)調(diào)

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者和發(fā)生的初始直接費(fèi)用作為其會(huì)計(jì)成本。而稅法規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)以合同規(guī)定的租賃付款額或者公允價(jià)值和初始直接費(fèi)用作為其計(jì)稅成本。會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的差異，其納稅調(diào)整與購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付具有融資性質(zhì)而取得的固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整相同。

（四）非貨幣性資產(chǎn)交換換入固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間的差異及協(xié)調(diào)

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)，有兩種計(jì)量基礎(chǔ)，如果該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，則換入固定資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，即換入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為：換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)的合計(jì)金額；如果該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則換入固定資產(chǎn)應(yīng)按賬面價(jià)值計(jì)量，即換入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為：換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)的合計(jì)金額。但按稅法規(guī)定，企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)，其計(jì)稅成本均為換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)的合計(jì)金額。由此可見(jiàn)，非貨幣性資產(chǎn)交換換入的固定資產(chǎn)，如果按公允價(jià)值計(jì)量，則會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本相同，不進(jìn)行納稅調(diào)整，如果按賬面價(jià)值計(jì)量，則會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本存在差異，其納稅調(diào)整是：如換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，則兩者的差異，作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅成本，則兩者的差異，作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

三、固定資產(chǎn)折舊的差異及協(xié)調(diào)

（一）折舊范圍的差異及協(xié)調(diào)

對(duì)于房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)計(jì)提折舊。但按稅法的規(guī)定不能計(jì)提折舊，兩者的差異，在固定資產(chǎn)投入使用前，作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，在固定資產(chǎn)報(bào)廢或處置時(shí)，作為可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回額，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（二）折舊年限確定的有關(guān)規(guī)定的差異及協(xié)調(diào)

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在確定固定資產(chǎn)折舊年限時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；（2）預(yù)計(jì)有形損耗和無(wú)形損耗；（3）法律或類似規(guī)定對(duì)資產(chǎn)使用的限制。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年終時(shí)，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。而稅法的規(guī)定是：除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，為20年；（2）飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（3）與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（4）飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；（5）電子設(shè)備，為3年。如會(huì)計(jì)折舊年限小于計(jì)稅折舊年限，在持有期間的會(huì)計(jì)折舊年限內(nèi)，每期會(huì)計(jì)折舊額與計(jì)稅折舊額的差異，作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，在會(huì)計(jì)折舊年限以后的持有期間，每期會(huì)計(jì)折舊額與計(jì)稅折舊額的差異，作為可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回額，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，報(bào)廢或處置時(shí)，將尚未轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如會(huì)計(jì)折舊年限大于計(jì)稅折舊年限，在持有期間的計(jì)稅折舊年限內(nèi)，每期會(huì)計(jì)折舊與計(jì)稅折舊的差異，作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，在計(jì)稅折舊年限以后的持有期間，每期會(huì)計(jì)折舊額與計(jì)稅折舊額的差異，作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回額，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，報(bào)廢或處置時(shí)，將尚未轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（三）折舊方法的差異及協(xié)調(diào)

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以在平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等方法中選擇固定資產(chǎn)的折舊方法。但按稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算原則上采用直線法，同時(shí)規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)滿足一定條件的，可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。如果會(huì)計(jì)采用加速折舊法，稅法采用直線法，則前幾年會(huì)計(jì)折舊與計(jì)稅折舊的差異，應(yīng)作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，后幾年會(huì)計(jì)折舊與計(jì)稅折舊的差異，作為可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回額，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如果會(huì)計(jì)采用直線法，稅法采用加速折舊法，則納稅調(diào)整與上述情況相反。

四、固定資產(chǎn)減值的差異及協(xié)調(diào)

在固定資產(chǎn)減值上，會(huì)計(jì)處理與稅法處理的主要區(qū)別表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

（一）計(jì)提減值準(zhǔn)備的差異

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，如有跡象表明固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失；但按稅法規(guī)定，在固定資產(chǎn)持有期間，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得從納稅所得額中扣除，兩者之間的差異，作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，在以后持有期間，將會(huì)計(jì)折舊與計(jì)稅折舊的差額作為可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回額，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。報(bào)廢或處置時(shí)，將尚未轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（二）計(jì)提減值準(zhǔn)備后，折舊的差異

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，應(yīng)以固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為折舊基礎(chǔ)，且重新估計(jì)固定資產(chǎn)的剩余使用年限和凈殘值。而稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，其折舊基礎(chǔ)、預(yù)計(jì)使用年限和凈殘值保持不變，由此導(dǎo)致固定資產(chǎn)在以后的持有期間，各期會(huì)計(jì)折舊與計(jì)稅折舊產(chǎn)生差異。如果會(huì)計(jì)折舊大于計(jì)稅折舊，其差異，應(yīng)作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如果會(huì)計(jì)折舊小于計(jì)稅折舊，其差異，應(yīng)作為可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回額，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。報(bào)廢或處置時(shí)，將尚未轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

例3：某企業(yè)2009年12月，取得一項(xiàng)固定資產(chǎn)，其原價(jià)為50萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值率為5%，采用年限平均法計(jì)提折舊，2010年12月31日，對(duì)該固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)可收回金額為30萬(wàn)元，估計(jì)尚可使用2年，預(yù)計(jì)凈殘值率不變。

2010—2012年各年會(huì)計(jì)折舊：

2010年會(huì)計(jì)折舊=50×（1-5%）÷5=9.50（萬(wàn)元）

2011年會(huì)計(jì)折舊=30×（1-5%）÷2=14.25（萬(wàn)元）

2012年會(huì)計(jì)折舊與2011年相同。

2010年計(jì)提的減值準(zhǔn)備=（50-9.50）-30=10.50萬(wàn)元

2010—2014年各年計(jì)稅折舊=50×（1-5%）÷5=9.50（萬(wàn)元）

2010—2014年各年納稅調(diào)整：

2010年，將會(huì)計(jì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備10.50萬(wàn)元，作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2011年，將會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊的差額4.75萬(wàn)元（14.25-9.5），作為可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2012年的納稅調(diào)整處理與2011年相同。

2013年，將稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差額9.5萬(wàn)元，作為可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回額，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2014年的納稅調(diào)整處理與2013年相同。

報(bào)廢或處置時(shí)，將尚未轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異1萬(wàn)元（10.50+4.75+4.75-9.50-9.50）全部轉(zhuǎn)回，調(diào)整減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》立法起草小組.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南［M］.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

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