褚立國

摘要：企業(yè)收到的政府補助如何進行合理的財稅處理，給目前的財務人員帶來了不小的困擾。本文在詳細闡述政府補助概念的基礎上分別就政府補助的財務處理和稅務處理進行了梳理，并對政府補助稽查重點做了分析，最后提出相關建議，期望能夠對當前財務人員的工作有所幫助，合理規(guī)避政府補助的財稅風險。

關鍵詞：政府補助 財稅處理 稽查重點

近幾年來，國家對關系著國計民生的企業(yè)或其他重點發(fā)展企業(yè)進行補助已經(jīng)十分常見。隨著國家補助的普遍化，各地政府為了鼓勵當?shù)仄髽I(yè)進行技術創(chuàng)新，扶持中小企業(yè)和出口企業(yè)的發(fā)展，解決就業(yè)問題，也加大了對這類企業(yè)的補助，補助的形式越來越多，補助的金額也越來越大。會計準則明確規(guī)定了政府補助的財務處理方式，但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例中卻沒有明確對此做出相關規(guī)定，隨著政府補助形式的逐漸多樣化和復雜化，企業(yè)收到政府補助后如何進行財稅處理，合理用足優(yōu)惠補助政策成為當前急需解決的問題。本文擬對此進行分析，與讀者共同探討解決方法。

一、 政府補助概述

政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補助主要分兩類，一是與資產(chǎn)相關的政府補助，二是與收益相關的政府補助。其中，與資產(chǎn)相關的政府補助指的是企業(yè)取得的、用于構建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助；與收益相關的政府補助指的是除了與資產(chǎn)相關的政府補助之外的政府補助。

政府補助的特征主要有無償性特征和直接性特征，具體來說，政府補助的無償性體現(xiàn)在它是政府無償撥給企業(yè)的款項，政府不會因為這筆撥款而擁有企業(yè)的所有權或者影響權，企業(yè)將來也不用對此筆撥款進行償付，這一特征與政府補助申請成功后必須按照政府規(guī)定用途使用沒有矛盾。政府補助的直接性特征指的是它是企業(yè)直接從政府部門取得的資產(chǎn)。

目前政府補助的形式主要有如下四種：

①財政撥款，政府在明確規(guī)定資金用途的基礎上無償下?lián)芙o企業(yè)的款項。

②財政貼息，政府出于扶持相關企業(yè)或者地區(qū)發(fā)展的目的，在企業(yè)進行銀行貸款時，對其發(fā)生的貸款利息給予補貼。

③稅收返還，政府通過稅收的先征后返（退）、即征即退形式向企業(yè)返還的稅收，其中需要注意的是企業(yè)因為出口發(fā)生的增值稅退稅款不屬于稅收返還的政府補助。

④無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，政府無償劃撥給企業(yè)的土地使用權、天然林等資源。

二、政府補助的財務處理

1.政府補助會計確認范圍的界定

根據(jù)政府補助會計準則的規(guī)定，企業(yè)只有同時滿足政府補助所附條件和收到政府補助這兩個條件的前提下才能對該筆政府補助進行確認。其中第一個條件，即企業(yè)滿足政府補助所附條件是確認政府補助非常重要的一個前提，具體來說，如果政府撥付給企業(yè)一筆資金專項用于企業(yè)信息化建設項目，并且規(guī)定該筆資金只能用于企業(yè)的信息化建設，?？顚Ｓ?，不得挪用，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)挪用資金就會收回該筆補助。此時，企業(yè)要確認這筆政府補助必須具備開展信息化建設的條件并按照規(guī)定用于該信息化建設，否則該筆資金肯定會被收回，也就不具備確認的條件。第二個條件具體來說是指企業(yè)要確保能夠收到政府補助還需要完備政府補助申請手續(xù)，確保能夠最終收到政府補助。

2.政府補助會計的計量方法

在企業(yè)對政府補助進行確認之后接下來就需要對其進行會計計量，企業(yè)在進行會計計量之初要區(qū)分政府補助是貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)。如果政府補助為貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)需要根據(jù)應收的金額或者收到的實際金額數(shù)進行計量；如果該筆政府補助是非貨幣性質的，企業(yè)應當根據(jù)該資產(chǎn)的市場公允價值進行計量，當公允價值不能可靠計量時，按照資產(chǎn)的名義金額進行計量。

企業(yè)會計人員在進行政府補助的具體計量時，首先要根據(jù)手頭的資料將該筆政府補助區(qū)分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助兩種。與資產(chǎn)相關的政府補助指的是企業(yè)取得的、用于構建或以其他方式形成的長期資產(chǎn)；與收益相關的政府補助指的是除了與資產(chǎn)先關的政府補助之外的補助。

根據(jù)新會計準則的規(guī)定，與資產(chǎn)相關的政府補助企業(yè)應當在收到時確認其為遞延收益，并且在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)進行平均分配，計入當期損益。但是需要注意的是，沒有按照公允價值計量而是按照名義金額計量的政府補助在收到的時候就確認為當期損益，這是與國際會計準則保持一致的做法；如果該筆資產(chǎn)是與損益有關的，并且用于彌補以后的費用和損失的，也應當在收到的時候確認為遞延收益，在后期發(fā)生相關的費用或損失時計入當期損益。如果該筆補助用于彌補以前發(fā)生的費用或損失的話，直接計入當期損益即可。下面就這兩種形式政府補助的會計處理進行詳細的分析：

（1）與資產(chǎn)相關的政府補助的會計處理。當前國際上對與資產(chǎn)相關的政府補助的處理主要有兩種方法，一是資本法，即將收到的政府補助直接貸記入股東權益；二是收益法，即將收到的政府補助在企業(yè)的某一期間或者連續(xù)幾個期間分別計入損益?！秶H會計準則第20號——政府補助會計和對政府援助的揭示》（IAS20）規(guī)定，所有企業(yè)收到的政府補助都采用收益法，即凡是政府給予的補助，無論是貨幣性質的還是非貨幣性質的都不允許計入股東權益，均應作為收益計入損益。我國的新會計準則對政府補助處理的規(guī)定基本與國際準則保持一致，對與資產(chǎn)相關政府補助在收到時確認為遞延收益，并在資產(chǎn)壽命內(nèi)平均分配計入當期損益。

新會計準則對這方面的規(guī)定內(nèi)容主要是：企業(yè)實際收到款項時，按照實際到賬金額借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”等科目。如果政府補助用于構建長期資產(chǎn)，相關處理與企業(yè)正常進行資產(chǎn)構建或者研發(fā)過程是一致的，通過“在建工程”“研發(fā)支出-資本化支出”“研發(fā)支出—費用化支出”等科目進行前期的費用收集，當項目完成時將“在建工程”或者“研發(fā)支出”結轉入“固定資產(chǎn)”或者“無形資產(chǎn)”科目。在資產(chǎn)完工并正常使用后，要根據(jù)使用年限，將遞延收益分攤至營業(yè)外收入，計入當期損益，即借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。相關資產(chǎn)在使用壽命結束之前提前出售或者報廢的，需要在出售當期或報廢當期將剩余遞延收益一次性結轉入當期損益，不再繼續(xù)遞延。如果政府補助用于購買無需構建可直接使用的固定資產(chǎn)的，企業(yè)可以直接按照自由固定資產(chǎn)的賬務處理方式進行相應處理。

例1∶2005年5月，甲企業(yè)需要購置環(huán)保設備一臺，按有關規(guī)定向政府申請了200萬的補助。2005年6月1日，政府批準并撥付給甲企業(yè)240萬的政府補助。2005年7月31日，甲企業(yè)購進該環(huán)保設備，已知該設備無需安裝可立即投入使用，實際成本600萬元，壽命10年，采用直線法計提折舊。2012年7月，甲企業(yè)出售了狀態(tài)設備，取得價款200萬（假定不考慮其他因素）

甲企業(yè)賬務處理如下：

①2005年6月1日收到政府補助：

借：銀行存款2，000，000

貸：遞延收益2，000，000

②2005年7月31日購進環(huán)保設備：

借：固定資產(chǎn)6，000，000

貸：銀行存款6，000，000

按照會計準則規(guī)定，企業(yè)購入資產(chǎn)，自資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)的下個月起開始計提折舊。所以甲企業(yè)自2005年8月開始每個資產(chǎn)負債表日都要計提折舊并分攤遞延收益。

③計提折舊：

借：管理費用50，000

貸：累計折舊50，000

④分攤遞延收益：

借：遞延收益20，000

貸：營業(yè)外收入20，000

2012年7月出售該設備，同時將遞延收益予以轉銷

⑤出售設備：

借：固定資產(chǎn)清理1，800，000

累計折舊4，200，000

貸：固定資產(chǎn)6，000，000

借：銀行存款2，000，000

貸：固定資產(chǎn)清理1，800，000

營業(yè)外收入200，000

⑥轉銷遞延收益

借：遞延收益720，000

貸：營業(yè)外收入720，000

（2）與收益相關的政府補助的會計處理。正如前面所講，與收益相關的政府補助要區(qū)分其是用于彌補以后期間費用或損失的還是用于彌補以前期間已發(fā)生的費用或損失的兩種情況來分別處理。企業(yè)日?；顒又腥绻前凑展潭ǖ亩~標準收到政府補助的，必須按應收到的金額進行計量，借記“其他應收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”或者“遞延收益”科目。對于不確定的政府補助諸如質量獎、名牌產(chǎn)品獎等企業(yè)非日?；顒尤〉玫?，可以在實際收到金額時，按照實際金額借記“銀行存款”科目，貸記“營業(yè)外收入”或者“遞延收益”科目。當收到的款項涉及后期費用損失的，應當予以攤銷遞延，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

例2：甲公司2012年收到政府獎勵給企業(yè)2011年的質量獎10萬元。顯然這筆款項是政府用來獎勵企業(yè)2011年產(chǎn)品質量的，企業(yè)收到的該筆補助屬于用于彌補已經(jīng)發(fā)生的費用或損失類型的，直接計入當期損益“營業(yè)外收入”科目即可，賬務處理如下：

借：銀行存款100，000

貸：營業(yè)外收入100，000

例3：甲公司屬于儲備糧企業(yè)，2010年實際儲糧1.5億斤，根據(jù)國家規(guī)定，財政部門按照企業(yè)儲糧每斤給予0.039元的糧食補貼，并于季度初予以支付。2010年1月10日甲公司收到政府補貼款。其賬務處理如下：

①2010年甲公司確認應收的政府補貼款：借：其他應收款5，850，000

貸：遞延收益5，850，000

②收到政府補貼款：

借：銀行存款5，850，000

貸：其他應收款5，850，000

③將用于補償2010年1月的遞延收益結轉至當期損益

借：遞延收益1，950，000

貸：營業(yè)外收入1，950，000

三、政府補助的稅務處理

政府補助的稅務處理主要有如下三點：一是確認政府補助計量金額；二是確認收到的政府補助哪些應當計入當期收入；三是確認當期計入的政府補助哪些是可以稅前扣除的。

首先，關于政府補助的計量金額問題。根據(jù)《實施條例》第十二條第一款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條說的貨幣形式企業(yè)收入主要包括現(xiàn)金、存款、應收賬款等。所以企業(yè)取得的貨幣形式的政府補助，應當根據(jù)實際收到的金額予以計量；對于非貨幣形式的政府補助可以參見《實施條例》第十二條第二款的規(guī)定，企業(yè)取得的非貨幣形式的收入包含固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等，其計量金額應當按照公允價值確認。

其次，關于確認收到的政府補助哪些應當計入當期收入問題。必須嚴格按照財政部、國家稅務總局發(fā)布的《關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》和《關于財政性資金有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》規(guī)定進行執(zhí)行。而且財稅[2008]151號文明確規(guī)定：企業(yè)取得的包括政府補助、補貼、貸款貼息以及直接減免的增值稅和即征即退、先征后返等的各種稅收在內(nèi)的財政性資金，都應當計入當年收入總和。需要注意的是其中不包括企業(yè)按規(guī)定收到的出口退稅以及企業(yè)的投資款和借款。

最后，關于政府補助資金稅前扣除問題?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定：財政撥款，行政事業(yè)性收費、政府資金，國家規(guī)定的其他不征稅收入在計征所得稅時可以稅前扣除?！秾嵤l例》第二十六條也明確指出所謂的財政撥款是國家撥付給納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體的款項，因此就一般性質的企業(yè)而言不屬于該范圍；而對于行政事業(yè)性收費、政府資金則是由政府收取或代政府收取的資金，也不屬于企業(yè)的范疇。國家規(guī)定的其他不征稅收入就企業(yè)而言主要指的是國務院批準的并有國務院財政、稅務主管部門規(guī)定了專項用途的財政性資金，滿足上述條件的這部分資金可以稅前扣除。但是這部分資金最終形成的費用，或者資產(chǎn)后期計提的折舊，在發(fā)生時都不再允許稅前扣除了。財稅[2009]87號文對允許稅前扣除的有專門用途的政府補助做了詳細闡述和補充：補助專項用途必須由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定并且經(jīng)國務院財政批準，對于由地方政府規(guī)定專項用途的資金不允許稅前扣除。

總之，企業(yè)稅務處理是按照收付實現(xiàn)制的原則對收入進行確認的，因為企業(yè)只有實際收到資金時才有納稅能力，也即企業(yè)要根據(jù)實際收到的政府補助金額進行確認計入當期收入并納稅。同時，對于一般企業(yè)而言，真正能享受到稅收優(yōu)惠的政府補助機會并不多，基本上收到的補助資金都屬于應稅收入，除了上面講的國家規(guī)定專項用途，專款專用的資金，但是這部分資金的獲得門檻是非常高的。

四、政府補助的稽查重點及相關建議

1.政府補助的稽查重點

政府補助的稽查重點可以分別從財務和稅務兩個方面來講。

從財務角度講，其稽查重點主要包括政府補助金額是否正確計量，相關科目運用是否遵循企業(yè)會計準則規(guī)定，專款專用資金是否按照規(guī)定?？顚Ｓ?、是否單獨核算設立專戶管理等等方面。以某企業(yè)為例，企業(yè)將收到的國務院財政、稅務總局規(guī)定用于購買環(huán)保設備并經(jīng)國務院財政批準的200萬元政府補助計入“專項應付款”科目，而且在真正使用時將其中的100萬元用于單位廠房的修繕。該企業(yè)的做法顯然是不正確的：首先它違背了新會計準則規(guī)定，目前的政府補助已經(jīng)不允許計入“專項應付款”科目，只有企業(yè)收到的國家作為所有者以資本投入形式撥付的資金時才計入該科目，其余的政府補助除了為彌補前期發(fā)生費用或損失的損益性補助直接計入當期損益“營業(yè)外收入”外均應計入“遞延收益”科目。其次它違背了政府補助資金?？顚Ｓ迷瓌t。

從稅務角度講，政府補助稽查重點主要是政府補助金額稅前扣除的合理性。前面我們也講了，對于企業(yè)而言只有滿足國務院批準，并且國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途這些條件的政府補助才允許稅前扣除。仍舊以上面企業(yè)為例，如果企業(yè)在年末納稅匯繳時將收到的200萬政府補助稅前扣除的話，顯然是不符合規(guī)定的。因為企業(yè)首先違背了“?？顚Ｓ谩痹瓌t，將該專項資金用于其他方面，所以，此時已經(jīng)不滿足政府補助稅前扣除條件了。

2.相關建議

在明白了政府補助稽查重點之后，我們針對稽查重點提出如下幾點要求：

①積極了解相關政策法規(guī)。隨著政府補助形式的多樣化，政府也在不斷出臺相關政策法規(guī)以保證政府補助財稅處理的合法化。面對不斷變化的政府補助財務法規(guī)和稅收法規(guī)，就要求財務人員做到吸收、掌握新法規(guī)的及時性和徹底性，多收集相關信息，關注財稅處理方法，只有這樣才能保證本單位政府補助的正確性。此外，除了積極關注政策法規(guī)外，要密切聯(lián)系相關的國務院、財政、稅務等國家機構關于政府補助的最新動態(tài)，選擇適當時機申請政府補助，充分利用其納稅優(yōu)惠。

②合理判斷專項資金是否應當稅前扣除。對所有的企業(yè)而言，企業(yè)收到的專項政府補助稅前扣除不見得是唯一的選擇。對一些企業(yè)而言，將專項資金計入納稅收入總額獲得的納稅優(yōu)惠比直接稅前扣除獲得優(yōu)惠更大一些。以西部地區(qū)新辦的電力公司為例，政府財稅明確規(guī)定，該類企業(yè)電力收入占企業(yè)總收入70%的，自開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起，第一年至第二年免征所得稅，第三年至第五年減半征收。

因此，當該公司收到政府補助時要先考慮是否仍處于企業(yè)享受稅收優(yōu)惠年限內(nèi)，如果屬于的話應當計入收入總額享受政策上的低稅率，同時這部分補助帶來的費用或者折舊也允許在后期稅前扣除。除了電力公司之外，西部的一些新辦交通、水利、郵電廣播電視等公司以及高新技術企業(yè)均可以享受納稅優(yōu)惠的單位，都應當在收到政府補助時合理判斷，以達到納稅優(yōu)惠最大化。