衛(wèi)維鋒

摘要：本文以X企業(yè)為研究對(duì)象，以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，建立合理的作業(yè)成本庫(kù)，選擇合理的成本動(dòng)因，收集產(chǎn)品生產(chǎn)的各項(xiàng)費(fèi)用成本并進(jìn)行合理分配，在定性分析作業(yè)的同時(shí)，結(jié)合利用合適的方法來(lái)進(jìn)行定量分析，更科學(xué)、合理地確定高效作業(yè)與低效作業(yè)，從而更加有效地進(jìn)行作業(yè)管理，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，從而明確影響作業(yè)的因素和怎樣更好的實(shí)施作業(yè)，并在此基礎(chǔ)上改善業(yè)績(jī)，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。研究結(jié)果表明作業(yè)成本法對(duì)作業(yè)改善提供了良好的決策信息。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；成本動(dòng)因；作業(yè)成本庫(kù)

引言：

作業(yè)成本法是一種全面的成本管理方法，認(rèn)為成本的發(fā)生是產(chǎn)品生產(chǎn)所必需的各種作業(yè)所驅(qū)動(dòng)的，發(fā)生多少與企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量無(wú)關(guān)，而是與其驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的作業(yè)量相關(guān)。它貫穿于作業(yè)管理的始終，通過(guò)對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤地進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，提供有用信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力的目的。這對(duì)于我國(guó)企業(yè)改善作業(yè)、降低成本、增加企業(yè)價(jià)值具有重要意義。

1.作業(yè)成本法概述

1.1作業(yè)成本法和作業(yè)改善的研究背景

20世紀(jì)80年代以后，伴隨著競(jìng)爭(zhēng)的加劇、技術(shù)的尖端化和“適時(shí)制”（JIT）的應(yīng)用，傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)與“決策有用性目標(biāo)”的差距越來(lái)越大。西方會(huì)計(jì)學(xué)者開始對(duì)傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行全面的反思。這個(gè)時(shí)期，以直接人工作為費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算產(chǎn)品成本的傳統(tǒng)方法對(duì)產(chǎn)品實(shí)際成本的扭曲作用日益受到人們的重視，因此，作業(yè)成本法（ABC）的研究全面展開。

1.2作業(yè)成本法的基本概念

作業(yè)成本法、作業(yè)成本計(jì)算是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。作業(yè)成本法，即給予作業(yè)的成本計(jì)算法，是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過(guò)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。

1.3作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)

成本動(dòng)因理論是作業(yè)成本管理的理論基礎(chǔ)。成本動(dòng)因理論認(rèn)為，分配間接費(fèi)用應(yīng)著眼于費(fèi)用、成本的來(lái)源，從而把間接費(fèi)用的分配與產(chǎn)生這些費(fèi)用的原因聯(lián)系起來(lái)。成本的發(fā)生是產(chǎn)品生產(chǎn)所必需的各種作業(yè)所驅(qū)動(dòng)的，發(fā)生多少與企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量無(wú)關(guān)，而是與其驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的作業(yè)量相關(guān)。作業(yè)成本管理通過(guò)成本動(dòng)因分析，把成本控制的重點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上:從前因看，成本是由作業(yè)引起的，而作業(yè)的形成要追蹤到產(chǎn)品的設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)；從后果來(lái)看，對(duì)作業(yè)執(zhí)行以至完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源及這些耗費(fèi)可以對(duì)最終提供給顧客的價(jià)值做出多大貢獻(xiàn)進(jìn)行動(dòng)態(tài)的分析，在所有環(huán)節(jié)減少浪費(fèi)并盡可能降低資源消耗，以促進(jìn)企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈水平的提高。

2.作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)價(jià)值分析

2．1 作業(yè)成本計(jì)算

2.1.1基本原理

作業(yè)成本法建立的前提是：（1）作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品生產(chǎn)又消耗作業(yè)；（2）生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本計(jì)算的實(shí)質(zhì)就是在資源耗費(fèi)與產(chǎn)品耗費(fèi)之間尋找到一種橋梁-作業(yè)，通過(guò)作業(yè)對(duì)資源耗費(fèi)的歸集，再通過(guò)作業(yè)成本確定產(chǎn)品耗費(fèi)的歸集和分配，形成各種產(chǎn)品成本。

2.1.2基本步驟

從理論上ABC的計(jì)算過(guò)程分為以下三個(gè)步驟：第一步為確認(rèn)和計(jì)量各類資源耗費(fèi)，將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各資源庫(kù)；第二步為確認(rèn)作業(yè)、主要作業(yè)和作業(yè)中心，并建立作業(yè)成本庫(kù)，將個(gè)各資源庫(kù)匯集的價(jià)值分配到各個(gè)作業(yè)成本庫(kù)中；第三步為選擇成本動(dòng)因，將各作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值分配計(jì)入最終產(chǎn)品或勞務(wù)成本計(jì)算單，計(jì)算完工產(chǎn)品或勞務(wù)成本。

2.2作業(yè)價(jià)值分析

2.2.1基本程序

作業(yè)價(jià)值分析法是指通過(guò)對(duì)作業(yè)的識(shí)別和計(jì)量、資源費(fèi)用的歸集與確認(rèn)、產(chǎn)出消耗作業(yè)的確認(rèn)與計(jì)量，產(chǎn)品成本費(fèi)用歸集等步驟方法，分析評(píng)價(jià)作業(yè)的有效性和增值性，以提高作業(yè)效率、減少資源消耗、增加產(chǎn)出價(jià)值的一種分析方法。其基本程序如下：（1）通過(guò)流程圖和其他方法描繪企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程；（2）建立和計(jì)算一個(gè)ABC的草圖模型；（3）通過(guò)分析和企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程連接的價(jià)值鏈成本尋找企業(yè)存在的問(wèn)題和改進(jìn)的機(jī)會(huì)，并就結(jié)果展開討論；（4）用企業(yè)現(xiàn)行的判斷和分析方法，解釋問(wèn)題存在的原因，并提出方案；（5）通過(guò)ABC的數(shù)據(jù)，通過(guò)量化成本節(jié)約、成本避免和提高收入的可能性，對(duì)工作流程和工作內(nèi)容計(jì)劃進(jìn)行相應(yīng)的改變。

2.2.2作業(yè)價(jià)值動(dòng)因分析-評(píng)價(jià)作業(yè)的增值性

作業(yè)動(dòng)因價(jià)值分析的程序是：（1）從構(gòu)成作業(yè)成本庫(kù)的各項(xiàng)作業(yè)中，選擇并計(jì)量代表作業(yè)；（2）確認(rèn)并計(jì)量各產(chǎn)出所消耗的代表作業(yè)；（3）計(jì)算、歸集各產(chǎn)出的作業(yè)成本；（4）分析各作業(yè)對(duì)產(chǎn)出的貢獻(xiàn)，確認(rèn)作業(yè)的增值性。

2.2.3作業(yè)改善選擇方式

對(duì)作業(yè)進(jìn)行作業(yè)動(dòng)因價(jià)值分析和綜合分析的目的就是為了對(duì)作業(yè)進(jìn)行有效地改進(jìn)。針對(duì)作業(yè)價(jià)值分析的結(jié)果，針對(duì)作業(yè)價(jià)值的分析的結(jié)果，可以有以下幾種方式的選擇：（1）減少作業(yè)所要的時(shí)間和資源，改善曾制作業(yè)的效率或者在短期內(nèi)改進(jìn)不曾制作業(yè)，直至消除；（2）消除不增值作業(yè)（包括不增值作業(yè)和不增值低效作業(yè)）；（3）努力提高作業(yè)完成的質(zhì)量，因?yàn)橘|(zhì)量的提高可以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值，而由質(zhì)量不符合要求進(jìn)行的加工、改造遺跡在原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的質(zhì)量損失則是不增加價(jià)值的作業(yè)，會(huì)造成成本的上升；（4）當(dāng)其他條件相同時(shí)，選擇成本最低的作業(yè)；（5）利用資源集成原理，盡量實(shí)現(xiàn)資源共享與作業(yè)共享；（6）利用成本計(jì)算提供的信息，變質(zhì)資源使用計(jì)劃，重新配置未使用資源。

3. X企業(yè)作業(yè)成本法的應(yīng)用研究

3.1X企業(yè)背景介紹

X企業(yè)是一家生產(chǎn)交通裝備生產(chǎn)企業(yè)，產(chǎn)品及業(yè)務(wù)涉及車輛內(nèi)裝、電器、座椅、門機(jī)構(gòu)、扶手等產(chǎn)品，本文主要研究其內(nèi)飾車間的墻板、擋泥板、頂板產(chǎn)品，主要工藝包括準(zhǔn)備工作、打磨清洗、涂膠粘結(jié)、配合加壓、卸壓、開孔、拉鉚、鉚接等。

3.2傳統(tǒng)成本計(jì)算

X企業(yè)內(nèi)飾車間生產(chǎn)墻板（P1產(chǎn)品）、擋泥板（P2產(chǎn)品）和頂板（P3產(chǎn)品）三種產(chǎn)品，4月份車間有關(guān)的成本材料如表1所示。

在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)下，X公司以直接人工工時(shí)時(shí)間歸集產(chǎn)品成本：

工時(shí)=6940， 間接費(fèi)用總額=91830

間接費(fèi)用費(fèi)用率=間接費(fèi)用總額／工時(shí)=73600／6940=10.61元/小時(shí)

3.3作業(yè)成本計(jì)算

3.3.1確定作業(yè)，選擇成本動(dòng)因

熟悉生產(chǎn)流程至關(guān)重要，與作業(yè)劃分、作業(yè)動(dòng)因選擇密切相關(guān)，因此先了解一下作業(yè)流程。X公司生產(chǎn)P1、P2、P3三種產(chǎn)品生產(chǎn)工藝基本相同，其流程圖如圖1所示：

根據(jù)生產(chǎn)工藝流程歸集建立作業(yè)，可以根據(jù)作業(yè)“質(zhì)的相似性”原則作進(jìn)一步合并選擇主要作業(yè)，建立作業(yè)中心。經(jīng)過(guò)分析，可將X公司的作業(yè)中心分為材料處理、粘接、鉚接、質(zhì)量控制和管理五個(gè)工作中心。

（1）材料處理作業(yè)：用鉛筆劃出粘接位置；對(duì)零件待粘接面進(jìn)行打磨，打磨表面無(wú)可見亮光；用3350清洗待粘接面：要求待粘接面無(wú)灰塵、油污。

（2）粘接作業(yè)：涂膠（控制厚度：1㎜，覆蓋率＞90%）；配合加壓（控制好位置、尺寸）；涂膠后10分鐘內(nèi)配合、加壓；加壓4小時(shí)后卸壓。

（3）鉚接作業(yè)：檢查鉚釘型號(hào)；開孔（鉆孔時(shí)，鉆頭跟板面垂直）；拉鉚（拉鉚時(shí)鉚槍垂直，鉚槍不能晃動(dòng)）。

（4）質(zhì)量控制：對(duì)各種材料、工藝技術(shù)進(jìn)行檢查、控制。

（5）管理：現(xiàn)場(chǎng)管理。

在每一個(gè)作業(yè)中心中，都有一個(gè)或多個(gè)同質(zhì)成本動(dòng)因，應(yīng)該從中選擇一個(gè)最具代表性的成本動(dòng)因作為計(jì)算成本動(dòng)因分配率的基礎(chǔ)。選擇成本動(dòng)因時(shí)主要考慮成本動(dòng)因與作業(yè)中心資源消耗的相關(guān)程度、計(jì)量成本等因素。經(jīng)過(guò)分析，建立了X企業(yè)作業(yè)中心和成本動(dòng)因表，如表2所示

3.3.2將資源費(fèi)用分配至各個(gè)作業(yè)中心

根據(jù)4月份的制造費(fèi)用明細(xì)表，經(jīng)過(guò)整理其制造費(fèi)用歸集到個(gè)各個(gè)作業(yè)中心，結(jié)果如表3所示：

3.3.3計(jì)算成本動(dòng)因率，將成本費(fèi)用分配到作業(yè)

各作業(yè)中心動(dòng)因量歸集，如表4：

收集了各作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因后，就可以計(jì)算出材料處理作業(yè)、粘接作業(yè)、鉚接作業(yè)、質(zhì)量控制作業(yè)和管理作業(yè)五個(gè)作業(yè)中心的動(dòng)因分配率，由表3-2，表3-3和表3-4，可計(jì)算各作業(yè)的成本動(dòng)因率，計(jì)算公式如下：

某作業(yè)的成本動(dòng)因率=該作業(yè)中心制造費(fèi)用/全部產(chǎn)品該作業(yè)中心成本動(dòng)因量合計(jì)，計(jì)算結(jié)果如下表5：

將作業(yè)成本庫(kù)的制造費(fèi)用按單位作業(yè)成本分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品，某產(chǎn)品消耗某代表作成本動(dòng)因的數(shù)量乘以相應(yīng)的成本動(dòng)因分配率，就可以得到該產(chǎn)品耗用某作業(yè)成本庫(kù)的費(fèi)用額。成本動(dòng)因數(shù)據(jù)可以根據(jù)工廠提供的資料得到，比如各生產(chǎn)班組的工時(shí)記錄，計(jì)劃調(diào)度的生產(chǎn)指令數(shù)據(jù)、各產(chǎn)品的產(chǎn)值數(shù)據(jù)、產(chǎn)品批別等，如表6所示。

4. X企業(yè)作業(yè)成本法在作業(yè)改善中的應(yīng)用-作業(yè)價(jià)值分析

4.1作業(yè)分析

以粘結(jié)和鉚接作業(yè)為例，其作業(yè)成本對(duì)比結(jié)果如表7所示：

可以得出：粘結(jié)和鉚接兩個(gè)作業(yè)對(duì)P1產(chǎn)品的貢獻(xiàn)不正常，粘接成本偏高。通過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，粘接作業(yè)中的刷漆和涂膠干燥時(shí)間較長(zhǎng)，原因是用的自然干燥。若是使用動(dòng)力干燥，可大大節(jié)約時(shí)間，不過(guò)要考慮干燥環(huán)境的保持成本。

4.2作業(yè)改善

對(duì)以上幾個(gè)表的綜合分析，可以對(duì)作業(yè)管理提出一些建議：(1)在傳統(tǒng)成本法下完全無(wú)法得到的各作業(yè)單位和各產(chǎn)品消耗作業(yè)的信息卻可以在作業(yè)成本法中得到充分的反映。公司從而可以分析在那些虧本的產(chǎn)品型號(hào)中，究竟是哪些作業(yè)的使用偏多，進(jìn)而探討減少使用這些作業(yè)的可能。(2)對(duì)于在傳統(tǒng)成本法中核算為虧本而在怍業(yè)成本法下不虧本的產(chǎn)品型號(hào)，可以通過(guò)作業(yè)成本法來(lái)了解成本分配的信息。從表6中可以清楚地看到，P2產(chǎn)品的各項(xiàng)作業(yè)消耗實(shí)際上都很小，主要是粘接和鉚接消耗相對(duì)較大，但按照傳統(tǒng)成本法以直接人工作為分配基礎(chǔ)，就導(dǎo)致該型號(hào)產(chǎn)品分?jǐn)偟蕉嗟牟⒎瞧渌牡闹圃斐杀荆瑐鬟f了錯(cuò)誤的成本信號(hào)。(3) 就裙板加工流程來(lái)看，粘接和鉚接作業(yè)是行業(yè)公認(rèn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在傳統(tǒng)計(jì)算中由于板材的成本一直結(jié)轉(zhuǎn)到以后的工序，造成在以往的管理中各環(huán)節(jié)對(duì)產(chǎn)品成本的影響程度究竟如何很難明確。通過(guò)ABC提供的信息，透過(guò)表6我們可以看到，在X企業(yè)，從作業(yè)成本總量消耗來(lái)看，粘接和鉚接兩個(gè)成本庫(kù)各占總成本的33.7%、28.1%；其中P1消耗的間接成本比重最高，而其成本數(shù)據(jù)的失真程度也最大，也從一個(gè)側(cè)面反映出非物料消耗越大的產(chǎn)品我們?cè)綉?yīng)當(dāng)進(jìn)行作業(yè)的細(xì)致分析和成本歸屬確認(rèn)，也只有通過(guò)分析各產(chǎn)品的關(guān)鍵作業(yè)才能尋找降低成本消耗的新突破口。（4）從表6分析，各系列產(chǎn)品對(duì)各作業(yè)中心的消耗也是有區(qū)別的:P1系列作業(yè)消耗的重點(diǎn)在粘接，P2系列作業(yè)消耗重點(diǎn)在粘接，P3系列作業(yè)消耗在鉚接。

4.3改進(jìn)建議

就目前的成本消耗來(lái)看，鉚接作業(yè)在其成本構(gòu)成中占了最大比重，經(jīng)過(guò)仔細(xì)分析，對(duì)鉆孔作業(yè)的設(shè)備調(diào)試等消耗時(shí)間較長(zhǎng)的問(wèn)題，企業(yè)需要做的是提高操作人員的熟練程度，合理調(diào)整鉚接作業(yè)中心的生產(chǎn)場(chǎng)地等措施以減少人工工時(shí)的消耗。至于檢驗(yàn)、包裝等作業(yè)屬于不增值作業(yè)，但又是必須的環(huán)節(jié)，因而對(duì)這幾個(gè)作業(yè)的控制應(yīng)重在強(qiáng)調(diào)工作效率的提高和資源投入的非必要部分的最大消除。

5.結(jié)束語(yǔ)

在我國(guó)這樣一個(gè)制造業(yè)迅速發(fā)展的國(guó)家，創(chuàng)立產(chǎn)品成本優(yōu)勢(shì)至關(guān)重要，作業(yè)成本法提供了一種科學(xué)的會(huì)計(jì)成本計(jì)算方法，但企業(yè)要結(jié)合自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的特點(diǎn)，在“成本一效益”的前提下，明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的具體目的，有計(jì)劃、有步驟的實(shí)施，而不是盲目上馬再全盤否定。眾多的探索已表明:只要是找準(zhǔn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的癥結(jié)，有明確而理智的期望目標(biāo)，即使是局部應(yīng)用ABC也會(huì)對(duì)與促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高、增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力起到推動(dòng)作用。

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