摘要：上個世紀(jì)末期，許多發(fā)達國家各自制定了對環(huán)境會計信息及時披露的制度規(guī)范，取得了良好的效果。本文選取了美國和日本兩個較為典型的國家，對其環(huán)境會計制度進行比較研究，分別從制度框架的制定、積極的交叉研究以及制度許可的披露模式等角度出發(fā)，從中尋求其可借鑒的經(jīng)驗。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計；信息披露；及時性；披露模式

上個世紀(jì)末期，許多發(fā)達國家根據(jù)各自國家的企業(yè)特點，各自制定了對環(huán)境會計信息及時披露的制度規(guī)范，并推廣實施取得了良好的效果，值得我們研究和學(xué)習(xí)。

一、環(huán)境會計信息披露及時性的概念

環(huán)境會計信息披露及時性是指上市公司的環(huán)境會計信息在規(guī)定的時間內(nèi)披露，它是建立在核算及時基礎(chǔ)上的信息結(jié)果的體現(xiàn)。國際會計準(zhǔn)則委員會將及時性定義為：信息的報告如果不適當(dāng)?shù)赝涎?，就可能失去其相關(guān)性，管理層可能需要權(quán)衡及時報告與提供可靠信息的相對優(yōu)點，決定性的問題是如何最佳地滿足使用者的經(jīng)濟決策需要（IASC，2000）。環(huán)境會計信息披露及時性就是要求企業(yè)在日常會計核算的基礎(chǔ)上，在規(guī)定時間內(nèi)對相關(guān)信息進行及時披露，不提前也不延遲。

二、發(fā)達國家的環(huán)境會計信息及時披露的制度比較

本文選取了美國和日本兩個較為典型的國家，對其環(huán)境會計制度進行比較研究，分別從制度框架的制定、積極的交叉研究以及制度許可的披露模式等角度出發(fā)，從中尋求其可借鑒的經(jīng)驗。

（一）美國

1.制度框架的制定

（1）制定主體

美國的環(huán)境會計制度的制定是根據(jù)制定主體各自不同的管理權(quán)限。制定相關(guān)環(huán)境會計制度的主體分別由美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）、美國注冊會計師協(xié)會（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）所屬會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行委員會、美國證券交易委員會（Securities and Exchange Committee，簡稱SEC）等。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會、美國注冊會計師協(xié)會所屬會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行委員會均制定了相關(guān)準(zhǔn)則，用以指導(dǎo)企業(yè)對環(huán)境會計信息的日常及時核算和及時披露；美國證券交易委員會在環(huán)境信息記錄及披露方面制定了較為詳細的規(guī)則，并要求在報表中對業(yè)務(wù)概況和環(huán)境問題予以更多揭示。

（2）制度體系

從法律體系而言，美國上市公司環(huán)境會計披露的制度體系從法律層面到法規(guī)制度層面均系統(tǒng)地涉及到。

在法律層面上，美國上市公司遵守的環(huán)境法律制度中均有專門涉及環(huán)境信息披露的相關(guān)規(guī)定，這些法律包括《清潔空氣法》、《清潔水法》、《資源保護與回收法》、《綜合環(huán)境反應(yīng)、補償和債務(wù)法》、《超級基金增補與再授權(quán)法》等。

在具體的環(huán)境會計制度層面，美國要求上市公司在財務(wù)會計和報告以及財務(wù)分析中，及時考慮環(huán)境問題導(dǎo)致成本增加從而對公司財務(wù)產(chǎn)生的影響，要求定量披露環(huán)境成本和負債，并有相應(yīng)的清晰的指導(dǎo)。美國證券法規(guī)定，上市公司除了遵循上述法律法規(guī)外，還必須按照美國證券交易委員會（SEC）的要求披露環(huán)境會計信息。如：第92號專門會計公報是SEC專門就環(huán)境會計與報告問題予以說明的一份公報。它涉及到了環(huán)境會計與報告中的許多問題，主要包括：①在財務(wù)報表上分開列示環(huán)境負債和可以收到的補償（從保險公司或其他有關(guān)方面收到的應(yīng)收款）；②確認可能承擔(dān)的環(huán)境成本；③環(huán)境負債計量的基礎(chǔ)；④對于預(yù)計的環(huán)境負債的列示；⑤分級管理的企業(yè)的環(huán)境負債的列示；⑥或有事項、場地清理與監(jiān)控成本。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）為環(huán)境會計的處理與披露問題發(fā)布準(zhǔn)則和解釋公告，為企業(yè)披露環(huán)境信息提供了指南，這些公告包括：FASB第5號準(zhǔn)則公告：“或有負債會計”；FASB第14號解釋公告：“損失值的合理估計”，以及緊急問題工作組公告“石棉清理成本的會計處理”、“清理污染成本的資本化”、“環(huán)境負債會計”等。1996年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行委員會發(fā)布了關(guān)于“環(huán)境負債補償責(zé)任狀況報告”，提出了企業(yè)在報告環(huán)境補償責(zé)任和確認補償費用時的基本原則，從而為所披露的信息的質(zhì)量提供了保證。

2.積極的交叉研究

美國對環(huán)境會計的研究，在多個相關(guān)部門和研究機構(gòu)中都非常關(guān)注，他們協(xié)同進行積極的交叉研究，很好地推動環(huán)境會計的發(fā)展。這些機構(gòu)有：美國國家環(huán)境保護局、美國會計學(xué)會、美國管理會計學(xué)會等多個組織。

美國國家環(huán)境保護局從20世紀(jì)90年代起主持了環(huán)境會計系列研究項目，歸納出一整套環(huán)境成本和相關(guān)的成本成本概念框架以及一整套包括生命周期分析、完全成本法和作業(yè)成本法在內(nèi)的綜合性環(huán)境成本系統(tǒng)，并組織編寫了《環(huán)境會計導(dǎo)論:作為一種企業(yè)管理工具》一書。該書從概念上澄清了環(huán)境會計的3種涵義，在環(huán)境成本計算、成本分配、環(huán)境會計信息應(yīng)用等方面為企業(yè)管理實務(wù)提供了技術(shù)指南；1998年開始，國家環(huán)保局要求鋼鐵、金屬、汽車和造紙四大行業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上附加揭示環(huán)境會計信息。美國會計學(xué)會（American Accounting Association，AAA）成立了專門組織行為環(huán)境影響委員會，對環(huán)境會計信息披露的有關(guān)問題進行了專門研究。該委員會認為，企業(yè)編制反映環(huán)境影響主要由內(nèi)部報表和外部報表兩張報表構(gòu)成。美國管理會計學(xué)會（IMA）發(fā)表了第42號管理會計公告《企業(yè)經(jīng)營決策中的環(huán)境會計技術(shù)與工具》，主要用于指導(dǎo)管理會計師處理環(huán)境問題。

3.制度許可的披露模式

（1）披露環(huán)境會計信息的渠道

美國上市公司可以通過新聞、布告欄、發(fā)布會、年報和單獨環(huán)境報告說明環(huán)境事務(wù)包括環(huán)境會計信息。在任何一種渠道及時公布相關(guān)環(huán)境會計信息。美國對環(huán)境會計問題的信息披露主要表現(xiàn)在對環(huán)境成本和負債的報告上。當(dāng)企業(yè)發(fā)生環(huán)境污染行為時，就有可能發(fā)生相應(yīng)的環(huán)境成本與債務(wù)風(fēng)險，對于這些債務(wù)、支出和損失，美國會計界認為應(yīng)該采取合理的方式及時予以披露。美國企業(yè)的環(huán)境會計信息披露屬于法規(guī)披露項目，企業(yè)特別是大規(guī)模的重污染行業(yè)上市公司需要對環(huán)境會計信息進行披露，使企業(yè)管理者更好地了解企業(yè)，制定合理決策，同時滿足信息需求者的需要。

（2）年報中披露環(huán)境會計的模式

美國上市公司環(huán)境會計信息在年報中披露的位置主要在年報管理層討論分析部分。

從披露環(huán)境會計信息的內(nèi)容上看，美國上市公司會從影響企業(yè)財務(wù)的角度，主要披露環(huán)境政策、環(huán)境成本和環(huán)境負債三個方面內(nèi)容。首先，美國上市公司披露公司環(huán)境政策目標(biāo)，并且只要與環(huán)境負債和成本相關(guān)的特定會計政策都予以披露。其次，環(huán)境成本的披露。美國上市公司披露公司的環(huán)境成本，并將環(huán)境投資和環(huán)境費用分別做了列示，對研究、再利用、環(huán)境健康管理等方面有一定的描述。美國上市公司披露公司的環(huán)境負債，對與環(huán)境有關(guān)的可能債務(wù)予以定量的披露，如對未來法規(guī)嚴(yán)格執(zhí)行所導(dǎo)致的可能債務(wù)予以說明等。

（3）環(huán)境會計信息披露的具體形式

美國上市公司對環(huán)境信息主要采取定量形式披露，定性描述為輔，大部分以上市公司專門發(fā)布單獨的環(huán)境報告的形式予以對外披露。美國上市公司環(huán)境會計信息披露的基本內(nèi)容主要包括總體情況、與環(huán)境事項有關(guān)的可能支出和負債、環(huán)境治理費用、環(huán)保資本性支出金額、環(huán)保營運費用、補償費用等環(huán)境成本，還必須披露有關(guān)環(huán)境支出對公司流動性資金及財務(wù)狀況的影響及環(huán)境法規(guī)對公司的影響和遵守情況。

（二）日本

1.制度框架的制定

（1）制定主體

日本環(huán)境會計制度的制定主體主要以日本政府的環(huán)境省為主導(dǎo)在日本公認會計師協(xié)會的配合下制定相關(guān)環(huán)境會計制度。日本環(huán)境省從1999年起先后頒布了多個環(huán)境會計指南及報告，從日常及時核算、披露內(nèi)容和格式等方面做出了具體規(guī)定，從理論和實務(wù)上提供了指導(dǎo)，推動了日本環(huán)境會計的發(fā)展。

（2）制度體系

日本環(huán)境會計制度體系的完善其背景是日本整體環(huán)境法律制度的不斷完善和強化。

日本政府2000年后先后頒布了《推進循環(huán)型社會形成基本法》、《新環(huán)境基本法》，對20多項環(huán)境立法、施行令、施行規(guī)則進行了修訂。2001年4月頒布實施了《PRTR法》（環(huán)境污染物質(zhì)的移動、排放登記制度）。這使企業(yè)在推進環(huán)?；顒佑兄斜仨毉h(huán)境問題的財務(wù)影響、環(huán)境績效的確認、計量和處理問題進行及時披露。

日本環(huán)境省于1999年發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境保護成本公示指南》。2000年發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境會計體系的建立》，對環(huán)境治理效益和環(huán)境收益進行了研討，并確定了對環(huán)境費用和環(huán)境收益進行計量的相關(guān)方法。2001年2月，日本環(huán)境省發(fā)布了《環(huán)境報告書準(zhǔn)則——環(huán)境報告書制作手冊》，對環(huán)境報告書的內(nèi)容和格式作了具體規(guī)定。2002年，又發(fā)布了修訂版的《環(huán)境會計指南》，修訂版中提出了3種披露環(huán)境會計信息的報表格式，鼓勵企業(yè)選用其中任意一種。其后，日本環(huán)境省又相繼頒布了《環(huán)保成本分類指南 2003版 》、《環(huán)境現(xiàn)狀與課題 》報告、《環(huán)境會計導(dǎo)則 2005版 》等。

2.積極的交叉研究

在日本環(huán)境省制定環(huán)境會計制度過程中，與日本公認會計師協(xié)會、日本會計研究會等一系列社會團體進行著密切的交流和互動。日本公認會計師協(xié)會設(shè)置了環(huán)境會計專門委員會，該委員會在對海外環(huán)境會計動向進行調(diào)查的基礎(chǔ)上，提出了有關(guān)環(huán)境會計概念框架的報告；日本會計研究會也在2000年年會上，提出《環(huán)境會計的發(fā)展與構(gòu)建：特別委員會報告》。2000年7月日本環(huán)境省委托日本公認會計師協(xié)會編寫了《環(huán)境會計指南手冊》。這種積極的交互研究，極大推動了日本環(huán)境會計的發(fā)展。

3.制度許可的披露模式

（1）披露環(huán)境會計信息的模式

日本上市公司的環(huán)境會計信息是通過環(huán)境報告書的模式對外進行披露的。日本是從1997年開始實行環(huán)境報告書，按照環(huán)境省《2000年環(huán)境報告書指南》的規(guī)定，上市公司需要在環(huán)境報告書披露公司的概況、環(huán)保方針目標(biāo)及業(yè)績狀況、環(huán)境管理狀況以及企業(yè)降低環(huán)境負荷對策等。

（2）環(huán)境會計信息披露的具體形式

日本上市公司是針對不同類型的企業(yè)適用不同的環(huán)境會計信息披露的基本模式，其披露的內(nèi)容主要采取定量形式為主、定性描述為輔。

日本環(huán)境省在2000年3月公布的《面向環(huán)境會計（2000年報告）》的基礎(chǔ)上，于2000年7月委托日本公認會計師協(xié)會編寫了《環(huán)境會計指南手冊》，提出環(huán)境會計信息的公布形式有三種，并填制對應(yīng)的報告格式：以環(huán)境保護費用為主的“環(huán)境保護費用主體型”企業(yè)公布用A表；主要比較環(huán)境保護效果的“環(huán)境保護效果對比型”企業(yè)公布用B表；比較環(huán)境保護效果和環(huán)境對策經(jīng)濟效果的“綜合效果對比型”企業(yè)公布用C表。

三、我國在環(huán)境會計制度及時披露的制定和推廣中可借鑒之處

1.政府應(yīng)盡快確立上市公司環(huán)境會計信息披露的制度體系，制定上市公司環(huán)境會計準(zhǔn)則

會計準(zhǔn)則是會計工作的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)繩，因此制定環(huán)境會計和信息披露準(zhǔn)則，對于規(guī)范和推廣環(huán)境會計工作具有重要意義。我國立法機關(guān)和政府職能部門應(yīng)盡快確立環(huán)境會計信息披露的制度體系，在現(xiàn)有環(huán)境法律制度、證券法律制度和會計的法律法規(guī)系統(tǒng)化的基礎(chǔ)上，制定的環(huán)境會計準(zhǔn)則和信息披露制度，并且相應(yīng)制定更為具體和可操作性的實施準(zhǔn)則，使上市公司在環(huán)境會計日常核算上有法可依，也使環(huán)境會計信息披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

2.政府相關(guān)部門應(yīng)針對上市公司應(yīng)健全環(huán)境會計信息披露制度，規(guī)范化環(huán)境會計報告披露模式

政府相關(guān)部門應(yīng)逐步針對上市公司的環(huán)境會計信息進行規(guī)范，修訂會計立法，對財務(wù)報表中報告的環(huán)境事項，既要披露其對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，同時也要披露企業(yè)帶來的環(huán)境影響方面的信息。環(huán)境會計信息披露的渠道（在什么地方披露）以及披露模式（如何披露）應(yīng)盡快確定。

3.加強各研究機構(gòu)之間的積極溝通和交叉研究，推動社會各方對環(huán)境信息披露的宣傳和監(jiān)督

政府在推動環(huán)境會計制度的制定和實施上，應(yīng)借鑒美日等發(fā)達國家的做法，積極與相關(guān)機構(gòu)和社會研究團體進行溝通，有效提高制度的可行性和執(zhí)行效力。通過社會各方的宣傳，使全社會各方形成對企業(yè)的監(jiān)督機制，從而推動企業(yè)自主披露環(huán)境會計信息的良性發(fā)展。

總之，環(huán)境會計信息披露的及時性是高效資本市場管理體系的重要基礎(chǔ)，而建立并不斷完善的環(huán)境會計信息披露制度，需要政府相關(guān)部門與社會各方的共同努力。

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作者簡介：

黃慧，1974年4月，女，江蘇揚州人，教育經(jīng)濟與管理專業(yè)，管理學(xué)碩士，上海政法學(xué)院學(xué)經(jīng)濟管理系，講師，研究方向：環(huán)境會計、財務(wù)分析、企業(yè)社會責(zé)任。