王樹鋒，劉仁瑞

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，大慶163319）

隨著時(shí)代發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步，各類委托人對(duì)獨(dú)立審計(jì)結(jié)果的要求越來越嚴(yán)格，對(duì)審計(jì)報(bào)告的需求也日趨“多元化”，使獨(dú)立審計(jì)處境十分艱難，風(fēng)險(xiǎn)也越來越大。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)最終成果的反映，同時(shí)也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)源。以往單純就審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的理論性研究過于“公式化”，雖然有益加強(qiáng)審計(jì)事務(wù)所和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“事務(wù)所”）的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱“注會(huì)”）在執(zhí)業(yè)實(shí)踐中實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)防范策略的指導(dǎo)性欠缺，致使事務(wù)所和注會(huì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)頻發(fā)。為此，必須立足注會(huì)執(zhí)業(yè)實(shí)踐，系統(tǒng)總結(jié)源于審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)類型并分析其風(fēng)險(xiǎn)誘因，并有針對(duì)性地研究審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的防范策略。

1 審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)類型及成因

1.1 審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的種類

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)成果的最終體現(xiàn)，直接反映審計(jì)程序、手段、取證事實(shí)等的過程及查驗(yàn)結(jié)果。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，都集中體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告撰寫及應(yīng)用上。換言之，注會(huì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)均源于審計(jì)報(bào)告。從審計(jì)實(shí)踐總結(jié)看，獨(dú)立審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)來源于5種類型，分別是合同風(fēng)險(xiǎn)、行為風(fēng)險(xiǎn)、程序風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。

1.1.1 合同風(fēng)險(xiǎn)

指審前法人之間書立《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》（以下簡(jiǎn)稱“約定書”）時(shí)就受托目標(biāo)范圍、報(bào)告適用范圍、有效時(shí)限等關(guān)鍵條款約定不明、不當(dāng)或未予約定而可能導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)?？梢哉f，合同風(fēng)險(xiǎn)不僅隱含審計(jì)報(bào)告撰寫風(fēng)險(xiǎn)，更蘊(yùn)藏著審計(jì)報(bào)告使用風(fēng)險(xiǎn)。例如，財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證報(bào)告用以證明報(bào)表反映財(cái)務(wù)成果的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，但因約定書未明確限定審計(jì)報(bào)告使用范圍和有效時(shí)限，卻被用做債權(quán)債務(wù)糾紛訴訟案的證明文件。

1.1.2 行為風(fēng)險(xiǎn)

指事務(wù)所和注會(huì)因背離審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)操守等撰寫審計(jì)報(bào)告所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。該風(fēng)險(xiǎn)通常由事務(wù)所指派了同委托需求不對(duì)稱的人員所致，因此可稱之為“委派人員風(fēng)險(xiǎn)”[1]。由于社會(huì)單位委托業(yè)務(wù)紛紜復(fù)雜，而各事務(wù)所的注會(huì)人手有限，且其業(yè)務(wù)專長(zhǎng)、資歷閱歷、經(jīng)驗(yàn)領(lǐng)域、職業(yè)態(tài)度等又參差不齊，如委派人員不當(dāng)，即可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。假如指派擅長(zhǎng)驗(yàn)資的注會(huì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，或委任性情怪異的注會(huì)執(zhí)行管理咨詢業(yè)務(wù)，報(bào)告結(jié)論就可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。

1.1.3 程序風(fēng)險(xiǎn)

即注會(huì)執(zhí)業(yè)過程中忽略了審計(jì)準(zhǔn)則要求而刪略某些查驗(yàn)環(huán)節(jié)、范圍、手續(xù)，簡(jiǎn)化或遺漏了必要程序所導(dǎo)致的報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。嚴(yán)格的程序是防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最重要措施，實(shí)施審計(jì)中宜增不宜減。例如，檢查賬目中某些業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)牽涉到個(gè)人責(zé)任，就需要增加詢證程序核實(shí)清楚。不然，就可能在審計(jì)報(bào)告評(píng)價(jià)中產(chǎn)生“誤判風(fēng)險(xiǎn)”。

1.1.4 技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)

系執(zhí)業(yè)人員在辦理案件過程中因采用技術(shù)方法欠當(dāng)或?qū)徲?jì)依據(jù)運(yùn)用失誤等，造成取證不足或證明效力不強(qiáng)、定性偏離問題實(shí)際等所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。如報(bào)表審計(jì)中依賴抽樣手段以樣本特征推斷總體屬性，從而得出與事實(shí)不符的誤差風(fēng)險(xiǎn)；再如獲取證據(jù)不夠充分、有效、客觀或者證據(jù)的證明力較弱，審計(jì)報(bào)告的結(jié)論有個(gè)人推斷因素，產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)概率也較大。

1.1.5 撰寫風(fēng)險(xiǎn)

指由于撰寫審計(jì)報(bào)告中因用詞不當(dāng)和語法修辭錯(cuò)誤，使委托人曲解、誤解而影響了審計(jì)報(bào)告應(yīng)用效果所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。常見情況是注會(huì)描述問題和事實(shí)隨意摻雜評(píng)論語言，發(fā)表的審計(jì)意見措辭傾向化，語氣情緒化。如某事務(wù)所報(bào)告稱“總經(jīng)理簽批給班子成員發(fā)放五一節(jié)補(bǔ)助每人4 000元，缺乏制度依據(jù)”，結(jié)果引發(fā)了企業(yè)職工強(qiáng)烈反應(yīng)，后經(jīng)出具公司董事局會(huì)議決議證明了總經(jīng)理清白，但事務(wù)所也承擔(dān)了沉重的賠償代價(jià)。

此外，由于委托方超范圍和時(shí)限使用審計(jì)報(bào)告，或者事務(wù)所和注會(huì)不慎泄露委托方商業(yè)機(jī)密等，同樣會(huì)帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，此不贅述。

1.2 審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的來源

1.2.1 非常心理驅(qū)動(dòng)下使用情緒化言辭發(fā)表的審計(jì)意見

注會(huì)人員的專業(yè)技能都很高，但不乏有些心理素質(zhì)較低或心理學(xué)修養(yǎng)較差的注會(huì)，在審計(jì)過程中可能因?yàn)閮?nèi)部、外部各種主客觀因素影響，執(zhí)業(yè)心理受到了碰撞和沖擊久久難于平衡和穩(wěn)定，致使在撰寫審計(jì)報(bào)告過程中疏略審計(jì)“超然獨(dú)立性”特征的要求，更多地滲透了個(gè)人思想意志，利用很情緒化的語言發(fā)表審計(jì)意見，從而引起風(fēng)險(xiǎn)。如某事務(wù)所受托對(duì)一公司新并購的企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)性審計(jì)，主審注會(huì)就委托方要求盤點(diǎn)的做法產(chǎn)生爭(zhēng)議，其發(fā)表審計(jì)意見中寫道：“公司收購企業(yè)時(shí)對(duì)×××等設(shè)備作價(jià)和商譽(yù)價(jià)值估價(jià)都偏高”，在公司管理層中造成很大紛爭(zhēng)，后事務(wù)所遭遇起訴并敗訴。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則要求，注會(huì)只對(duì)委托審計(jì)的事實(shí)進(jìn)行描述并發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見，絕不能以參與者身份和口吻，甚至站在產(chǎn)權(quán)決策者或企業(yè)管理者任何一方的角度妄加評(píng)議，更不能超越委托目標(biāo)和范圍發(fā)表意見，否則，會(huì)惹火上身。1.2.2忽視合同的風(fēng)險(xiǎn)約束效應(yīng)而草率簽訂《審計(jì)事項(xiàng)約定書》

《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》（以稱“約定書”）是會(huì)計(jì)師事務(wù)所法人代表或其授權(quán)注會(huì)同客戶簽訂的，用以明確審計(jì)同委托人雙方權(quán)利、責(zé)任和義務(wù)的書面合同。作為“格式化”文本，其中涉及到雙方約定審計(jì)目標(biāo)范圍、審計(jì)報(bào)告出具與使用范圍等關(guān)鍵要約內(nèi)容的填寫，這將對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有法定的約束力。實(shí)踐中，有的事務(wù)所和授權(quán)注會(huì)接受高價(jià)委托的“大單”就忘乎所以，置“高收益必高風(fēng)險(xiǎn)”的商業(yè)規(guī)律于腦后，草率填寫約定書中的審計(jì)目標(biāo)、范圍和審計(jì)報(bào)告使用限定事項(xiàng)，給開展審計(jì)帶來麻煩，并容易招惹風(fēng)險(xiǎn)。如某事務(wù)所受托驗(yàn)證一企業(yè)債權(quán)債務(wù)真實(shí)性，交流中董事長(zhǎng)隨口一句“順便也看看資產(chǎn)多少”。注會(huì)忘乎所以地在“委托范圍和目的”欄中填寫“甲方委托乙方對(duì)2005~2011年度的債權(quán)債務(wù)和資產(chǎn)等狀況進(jìn)行審計(jì)”。不僅將“順便看看”的資產(chǎn)寫進(jìn)合同，竟然還寫個(gè)“等”字，徒增了審計(jì)范圍，后來不僅遭到同行抱怨，還因在報(bào)告中披露貨幣資產(chǎn)時(shí)一句“發(fā)放領(lǐng)導(dǎo)班子成員獎(jiǎng)金、通訊補(bǔ)助費(fèi)等共39.4萬多元”，引起廠內(nèi)激烈地紛爭(zhēng)，而該審計(jì)報(bào)告也被作為職工訴訟案中的“呈堂證供”。

1.2.3 盲目順應(yīng)外行委托而越位發(fā)表審計(jì)評(píng)價(jià)

很多單位對(duì)獨(dú)立審計(jì)職能、特征及其客觀要求并不了解，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則要求更是知之甚少，特別是遇到部分權(quán)力意識(shí)較強(qiáng)的政府部門，其委托往往帶有“指令性”，甚至只開出價(jià)格和索要審計(jì)報(bào)告而根本不與事務(wù)所書立約定書。對(duì)此，注會(huì)撰寫報(bào)告時(shí)稍有不慎地順勢(shì)作出相關(guān)問題審計(jì)評(píng)價(jià)，就有可能因誤導(dǎo)審計(jì)報(bào)告使用，從而承擔(dān)責(zé)任。如某具有司法鑒定資質(zhì)的事務(wù)所收到當(dāng)?shù)貦z察院一宗經(jīng)濟(jì)案件鑒定業(yè)務(wù)，檢察院開出《通知》說“委托貴所核查×××（個(gè)人）利用假發(fā)票多報(bào)賬10萬元，是否構(gòu)成貪污”。注會(huì)檢查后在報(bào)告中評(píng)價(jià)道“×××先后利用13張假發(fā)票，虛報(bào)費(fèi)用多達(dá)10.31萬元，已構(gòu)成貪污”。眾所周知，“貪污”是法律詞匯，行為人是否構(gòu)成貪污應(yīng)由檢察機(jī)關(guān)依法認(rèn)定，其委托履行經(jīng)濟(jì)鑒證職能的民間審計(jì)組織定性本就犯錯(cuò)，而注會(huì)在報(bào)告中越權(quán)評(píng)價(jià)則屬錯(cuò)上加錯(cuò)。雖然這只是“個(gè)案”，且未生異議。但注會(huì)不善于甄別執(zhí)業(yè)權(quán)限和責(zé)任，就意味著無視審計(jì)準(zhǔn)則要求的職業(yè)操守，遲早鑄成大錯(cuò)。

1.2.4 非專業(yè)化語言扭曲了審計(jì)報(bào)告的固有功能

作為審計(jì)專業(yè)應(yīng)用文體，審計(jì)報(bào)告的功能就是向委托人報(bào)告審計(jì)的取證情況和最終結(jié)果，證明委托經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事實(shí)真相。因此，必須使用專業(yè)化語言，修辭語法嚴(yán)謹(jǐn)，邏輯性強(qiáng)，語氣肯定，結(jié)論明確、客觀、公正。有些注會(huì)文化底蘊(yùn)不足，欠缺問題總結(jié)能力和語言提煉水平，報(bào)告中喋喋不休地陳述查證事實(shí)，啰里啰唆地發(fā)表審計(jì)意見和看法，甚至使用諸多違背漢語言規(guī)范的言詞發(fā)表啼笑皆非的審計(jì)結(jié)論，讓委托人不知所以，最終只能授人以柄。如某事務(wù)受托對(duì)一國企執(zhí)行管理審計(jì)的《管理建議書》中，僅會(huì)計(jì)制度方面的評(píng)價(jià)及建議就涵蓋了科目設(shè)置、憑證處理、現(xiàn)金控制、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與人員責(zé)任、資產(chǎn)處理、所得稅匯算清繳、內(nèi)部稽核等七大項(xiàng)共計(jì)68條，極度缺乏提煉和概括，讓人難辨主次；更有一句極不專業(yè)的“建議”：“公司生產(chǎn)副總經(jīng)理王××、財(cái)務(wù)部經(jīng)理李××，認(rèn)錯(cuò)態(tài)度好，又是初犯，屬一般性違法違規(guī)行為，建議不追究法律責(zé)任。”讓人匪夷所思。“認(rèn)錯(cuò)態(tài)度好，又是初犯”的評(píng)價(jià)和建議，顯然有悖審計(jì)報(bào)告編寫規(guī)范要求和注會(huì)職業(yè)操守，“認(rèn)錯(cuò)態(tài)度好……不追究法律責(zé)任”不僅超越了獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)范圍和權(quán)限，還暴露了注會(huì)的某種行為傾向暗示，涉嫌干擾審計(jì)報(bào)告正確使用。

此外，審計(jì)過程中程序運(yùn)用不當(dāng)或者忽略必要程序追加，往往也是誘發(fā)審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的重要因素之一；而注會(huì)執(zhí)業(yè)的專業(yè)技能、個(gè)人素質(zhì)和修養(yǎng)水平、心理駕馭能力等，也經(jīng)常成為影響審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的不可忽略因素。

2 獨(dú)立審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的防控措施

2.1 審計(jì)報(bào)告撰寫過程中的風(fēng)險(xiǎn)防范策略

2.1.1 端正審計(jì)心態(tài)以保審計(jì)意見規(guī)范

審計(jì)過程實(shí)際是注會(huì)人員的心理活動(dòng)過程，特別在執(zhí)行查賬業(yè)務(wù)和報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中，經(jīng)常需要注會(huì)同委托方相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行“心理博弈”。當(dāng)遇到會(huì)計(jì)報(bào)表的重大事項(xiàng)難以認(rèn)定，或認(rèn)為被審單位提供的會(huì)計(jì)賬表憑證不能滿足審計(jì)目標(biāo)范圍查驗(yàn)結(jié)果需求的情況下，就要被審單位提供新的審計(jì)證據(jù)或追加新的測(cè)試程序，或調(diào)集相關(guān)人員進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)質(zhì)詢。一旦得不到被審單位的相應(yīng)配合，難免造成注會(huì)心理影響和情緒刺激。這客觀要求注會(huì)人員一方面在實(shí)施取證過程中要端正審計(jì)執(zhí)業(yè)態(tài)度，正確理解和認(rèn)識(shí)委托方財(cái)務(wù)素質(zhì)有限性與審計(jì)期望和需求之間的必然矛盾；同時(shí)還要及時(shí)調(diào)整心理，端正態(tài)度，快速恢復(fù)平靜，切勿讓取證過程的特殊心理影響到審計(jì)報(bào)告撰寫。換言之，撰寫審計(jì)報(bào)告是獨(dú)立審計(jì)全過程的終結(jié)，也是全體審計(jì)人員辛勤勞動(dòng)成果的體現(xiàn)，更是體現(xiàn)事務(wù)所聲譽(yù)和注會(huì)素質(zhì)、水平和能力的重要載體，必須保證以平和的心態(tài)，站穩(wěn)獨(dú)立的審計(jì)立場(chǎng)，公正地進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。

2.1.2 制定獨(dú)立審計(jì)內(nèi)部控制的“標(biāo)準(zhǔn)化程序”

審計(jì)報(bào)告沒有法定的撰寫程序，但經(jīng)過多年的審計(jì)實(shí)踐，可以摸索建立一套注會(huì)編寫?yīng)毩徲?jì)報(bào)告自始至終應(yīng)遵循的規(guī)范，稱之為“標(biāo)準(zhǔn)化程序”。具體分為以下五個(gè)步驟：①注會(huì)必須查閱約定書，找準(zhǔn)審計(jì)目標(biāo)和范圍等“關(guān)鍵控制點(diǎn)”；②立足委托范圍整理審計(jì)底稿和歸類證據(jù)，緊扣約定目標(biāo)總結(jié)需披露的問題，謹(jǐn)慎措辭撰寫審計(jì)報(bào)告草稿；③注會(huì)應(yīng)約談委托方代表人，就擬形成正式報(bào)告的審計(jì)披露事項(xiàng)和審計(jì)意見或建議，逐項(xiàng)逐字句地進(jìn)行深度溝通；④在充分考慮委托人的合理意見和想法后，并就其中一些注會(huì)想法同委托人意志有異議或爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，報(bào)請(qǐng)事務(wù)所主任（重大爭(zhēng)議應(yīng)舉行股東代表聯(lián)席會(huì)議商定）出示意見；⑤在完成多方溝通和對(duì)上請(qǐng)示獲準(zhǔn)后，注會(huì)執(zhí)筆撰寫出審計(jì)報(bào)告終稿。如果事務(wù)所能夠按此建立其審計(jì)報(bào)告撰寫程序規(guī)范，則審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)可以降低到最低限度。

2.1.3 客觀、公正、謹(jǐn)慎地發(fā)表審計(jì)意見

審計(jì)報(bào)告分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。當(dāng)注會(huì)認(rèn)為被審單位提供財(cái)務(wù)報(bào)表反映的重大事項(xiàng)真實(shí)且編制依據(jù)正確，可出具不含有說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段或其他任何修飾性用語的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告；否則，就應(yīng)該出具包括保留意見、否定意見和無法表示意見三種類型在內(nèi)的“非無保留意見審計(jì)報(bào)告”。無論注會(huì)出具審計(jì)報(bào)告、發(fā)表審計(jì)意見都應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

（1）緊扣合同約定目標(biāo)要點(diǎn)。事務(wù)所法人代表或其授權(quán)人在同客戶簽訂約定書時(shí)，都簽署了審計(jì)目標(biāo)與范圍、審計(jì)測(cè)試程序等重要條款。注會(huì)應(yīng)圍繞約定目標(biāo)運(yùn)用縝密而靈活的思維廣泛取證[2]，以確保審計(jì)報(bào)告質(zhì)量；當(dāng)測(cè)試程序結(jié)束，注會(huì)分類歸納審計(jì)底稿記錄證據(jù)要有所取舍刪留，除與委托目標(biāo)直接相關(guān)或能與反映重要性水平的證據(jù)組成強(qiáng)有力證據(jù)鏈的內(nèi)容或問題外，其余的全部剔除；在撰寫審計(jì)報(bào)告過程中，注會(huì)應(yīng)緊扣委托目標(biāo)這一主題發(fā)表審計(jì)意見，附帶性審計(jì)業(yè)務(wù)點(diǎn)到即止甚至只字不提，以免橫生枝節(jié)。如前例注會(huì)對(duì)某油脂廠審計(jì)可在報(bào)告中發(fā)表審計(jì)意見側(cè)重點(diǎn)應(yīng)為“資產(chǎn)總額××萬元，有效債權(quán)總額××萬元，負(fù)債總額×××萬元，債權(quán)（債務(wù)）凈額××萬元……”，至于資產(chǎn)處理問題特別是較敏感的貨幣資產(chǎn)去向等細(xì)節(jié)，注會(huì)不應(yīng)發(fā)表任何意見。如果注會(huì)認(rèn)為有必要，可在約談委托人時(shí)口頭報(bào)告附帶性業(yè)務(wù)的查驗(yàn)結(jié)果。

（2）保持超然獨(dú)立的公正身份。在審計(jì)“三種關(guān)系人”中，民間審計(jì)是獨(dú)立于產(chǎn)權(quán)所有者（第一關(guān)系人）和經(jīng)營管理者（第二關(guān)系人）之外，并完全超脫于二者倫理親仇關(guān)系和經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系之外的“第三關(guān)系人”。也就是說，為確保審計(jì)公正，注會(huì)不能接受存在“特定關(guān)系人”的委托業(yè)務(wù)，也不能對(duì)“特定關(guān)系人”執(zhí)行審計(jì)。同理，注會(huì)撰寫審計(jì)報(bào)告中，也必須秉持公正態(tài)度，堅(jiān)決超脫于個(gè)人利益得失思想和感情恩怨傾向之外，獨(dú)立于委托人代表和事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)雙重意志之外，始終如一地站在獨(dú)立第三方的“旁觀者清”角度，遵循審計(jì)程序開展查驗(yàn)業(yè)務(wù)，依照事實(shí)披露問題真相，利用精準(zhǔn)的專業(yè)判斷，不折不扣地作出客觀評(píng)價(jià)，不偏不倚地發(fā)表審計(jì)意見，確保只對(duì)查證的問題予以披露，不猜測(cè)不推斷；只針對(duì)委托目標(biāo)發(fā)表審計(jì)意見，不進(jìn)行任何延伸和拓展。至于如何定性和怎樣處理，則是委托人的職權(quán)，審計(jì)應(yīng)保持緘默。如前述管理審計(jì)案例中，注會(huì)只需對(duì)資產(chǎn)管理的內(nèi)控制度健全、有效性，資產(chǎn)實(shí)有數(shù)額真實(shí)性及資產(chǎn)變動(dòng)數(shù)額與效果等發(fā)表設(shè)計(jì)意見，資產(chǎn)取得環(huán)節(jié)價(jià)格高低與審計(jì)目標(biāo)無關(guān)，報(bào)告評(píng)價(jià)無益反有害。

（3）不受委托意志左右。對(duì)于接受委托的審計(jì)案件，要在業(yè)務(wù)約定書中認(rèn)真把關(guān)，責(zé)任義務(wù)分明；對(duì)于部分有特定審計(jì)資質(zhì)如司法鑒定等的事務(wù)所，其接受帶有“指定性”的委托任務(wù)如民事糾紛和刑事案件鑒定之類的委托業(yè)務(wù)，注會(huì)只需通過必要的審計(jì)程序和專門手段，對(duì)委托事項(xiàng)中涉案業(yè)務(wù)及票據(jù)真?zhèn)?、金額多寡等作出鑒定，出具審計(jì)報(bào)告時(shí)也針對(duì)委托財(cái)務(wù)目標(biāo)發(fā)表有策略的評(píng)價(jià)或意見。如前例司法鑒定案件，注會(huì)應(yīng)對(duì)行為人報(bào)賬使用發(fā)票真?zhèn)?、虛?bào)數(shù)額量以及是否據(jù)為己有進(jìn)行披露，所發(fā)表的鑒定意見或結(jié)論應(yīng)圍繞所報(bào)銷資金的所有權(quán)性質(zhì)變化進(jìn)行表述，即“經(jīng)審計(jì)調(diào)查與案件卷宗核對(duì)，某某報(bào)賬使用發(fā)票××張，其中假發(fā)票××張，多報(bào)10萬現(xiàn)金為其個(gè)人收取，資金所有權(quán)性質(zhì)已發(fā)生了改變”。至于“現(xiàn)金個(gè)人收取，資金所有權(quán)性質(zhì)發(fā)生改變”該怎樣定性，則是委托方——檢察院的職權(quán)，審計(jì)不能越權(quán)發(fā)表意見。

2.1.4 “審計(jì)聲明”段嚴(yán)格警示報(bào)告使用責(zé)任

注會(huì)和事務(wù)所必須善于通過明確審計(jì)報(bào)告使用責(zé)任來預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)報(bào)告最后的“審計(jì)聲明”段，應(yīng)結(jié)合約定書內(nèi)容，認(rèn)真措辭限定審計(jì)報(bào)告使用范圍和責(zé)任。如前述油脂廠審計(jì)報(bào)告一例，注會(huì)在聲明中稱：“因該廠不能提供審計(jì)所需……不能全面響應(yīng)和配合關(guān)鍵問題詢證。為此，審計(jì)采取特別程序和手段認(rèn)證和披露的……信息，其真實(shí)性、可靠性受到很大局限，所出具報(bào)告不具備司法鑒定效力，不得將其視為資金保全和債權(quán)債務(wù)糾紛處理以及財(cái)務(wù)分配的依據(jù)。因使用不當(dāng)造成的后果，與執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注會(huì)及事務(wù)所無關(guān)?！边@樣，審計(jì)就可以通過報(bào)告警示委托人慎重使用審計(jì)報(bào)告，從而避免因?yàn)E用、錯(cuò)用報(bào)告招致風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 審計(jì)報(bào)告使用中的風(fēng)險(xiǎn)防范策略

客觀講，事務(wù)所出具報(bào)告后，就不能非法干預(yù)和阻撓委托人正確使用報(bào)告。但如果委托人錯(cuò)誤使用審計(jì)報(bào)告，就極有可能給事務(wù)所帶來風(fēng)險(xiǎn)。所以，注會(huì)和事務(wù)所不能在出具報(bào)告后就高枕無憂萬事大吉，而應(yīng)該采取積極措施規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

事務(wù)所應(yīng)建立審計(jì)報(bào)告使用跟蹤回訪制度。按照商務(wù)規(guī)則，任何產(chǎn)品和服務(wù)都應(yīng)做好“售后服務(wù)”，事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)同樣如此?？梢越⒂行У膬?nèi)控措施，將審計(jì)報(bào)告跟蹤回訪作為定制，落實(shí)到注會(huì)人頭，要求最低回訪次數(shù)，認(rèn)真撰寫回訪記錄，反饋回訪信息，直到合同約定的報(bào)告使用時(shí)限終止，回訪工作才能結(jié)束。這樣，通過跟蹤回訪信息反饋，可以及時(shí)監(jiān)控到審計(jì)報(bào)告的使用情況，力爭(zhēng)在第一時(shí)間捕捉到風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)向，便于快速采取應(yīng)對(duì)策略消除風(fēng)險(xiǎn)損失。

3 結(jié)論

綜上所述，要想防范和控制審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，注會(huì)必須從簽訂約定書把關(guān)入手，重點(diǎn)控制審計(jì)報(bào)告撰寫質(zhì)量，并做好審計(jì)報(bào)告使用環(huán)節(jié)的跟蹤回訪。今后，“中國注協(xié)”應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)后續(xù)教育，強(qiáng)化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)培育，端正審計(jì)人員公正態(tài)度；同時(shí)，研究建立科學(xué)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)體系，消除簡(jiǎn)單地按資產(chǎn)規(guī)模的一定比率確定審計(jì)收費(fèi)的武斷做法[3]，使同類資產(chǎn)和資本規(guī)模的審計(jì)項(xiàng)目因風(fēng)險(xiǎn)水平不同而實(shí)行差別收費(fèi)辦法，讓注會(huì)可以投入多的力量履行充分的審計(jì)測(cè)試程序，減少報(bào)告披露風(fēng)險(xiǎn)[4]；最后注會(huì)自身要不斷強(qiáng)化自身文化素質(zhì)修養(yǎng)，提高語言表達(dá)和文字提煉水平，避免發(fā)表審計(jì)意見產(chǎn)生不必要的風(fēng)險(xiǎn)。

［1］ 蘇慶林.注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的種類［J］.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，1993（6）：33-34.

［2］ 陳太輝，楊明月.審計(jì)取證的思維流程與思維要素研究［J］.審計(jì)研究，2011（6）：17-19.

［3］ 余玉苗，劉穎雯.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)定價(jià)模型中的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)及其內(nèi)在化研究［J］.會(huì)計(jì)研究，2005（3）：61-62.

［4］ 任亮,楊儉.獨(dú)立審計(jì)舞弊的博弈分析及對(duì)策研究［J］.黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)學(xué)報(bào)，2007，19（6）：109-111.