傅光明 馬桂榮

（1.湖北省財(cái)政廳，武漢 430071；2.武漢紡織大學(xué)，武漢 430071）

2012年5月26日，第四屆中國財(cái)稅法博士論壇在中國人民大學(xué)國際學(xué)院（蘇州研究院）舉辦，論壇圍繞增值稅擴(kuò)圍改革和相關(guān)法治建設(shè)這個(gè)主題，收到論文40 篇。全國從事財(cái)稅法理論研究和實(shí)際工作的60 多名代表圍繞主題進(jìn)行了廣泛而深入的研討，取得了重大的理論成果?，F(xiàn)綜述如下：

一、關(guān)于增值稅擴(kuò)圍改革的重要性和必要性

——北京大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師、中國財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)會(huì)長劉劍文認(rèn)為，推進(jìn)增值稅擴(kuò)圍改革有極其重大的意義和作用。首先我國的治國理政理念有了重大轉(zhuǎn)變。1978年實(shí)行改革開放以來，我國從富農(nóng)、富商、富國，到最終追求富民。增值稅擴(kuò)圍改革是目前的熱門話題，是推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅，提高民生水平和質(zhì)量，增進(jìn)幸福指數(shù)的重大舉措。增值稅是我國第一大稅種，是稅制改革的核心，營業(yè)稅改征增值稅要加快推進(jìn)。繼上海進(jìn)行試點(diǎn)之后，北京等地也在準(zhǔn)備試點(diǎn)。在推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅中，一是要處理好改革與法制建設(shè)的關(guān)系。改革是動(dòng)力，法制是先導(dǎo)，改革要靠法制建設(shè)推動(dòng)。稅制改革要追求公平正義，要加快建設(shè)民生財(cái)政和民生法制，法制建設(shè)要以公平正義為核心緊密跟進(jìn)。二是要處理好減稅與增加財(cái)政收入的關(guān)系。要通過財(cái)政支出來貫穿公平正義的問題。三是處理好實(shí)體公平與程序公平的關(guān)系。四是處理好民生與民權(quán)的關(guān)系。改革要貫穿公民基本權(quán)利的保護(hù)，立足于納稅人的意愿得到更多的尊重。五是處理好中央與地方的關(guān)系。從收入層面上要讓利于民，最終通過預(yù)算、稅式支出、結(jié)構(gòu)性減稅的程序來解決，不增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。在上海試點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)對(duì)增加企業(yè)負(fù)擔(dān)的通過補(bǔ)貼方式進(jìn)行解決。由于營業(yè)稅是地方的主要稅種，改革后，中央應(yīng)當(dāng)給地方以補(bǔ)貼。從法制層面上，要對(duì)增值稅改革的主體、范圍、稅率、優(yōu)惠政策、征收管理等，運(yùn)用法律加以規(guī)范。

——中國人民大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師、中國財(cái)稅法研究會(huì)副會(huì)長徐孟洲認(rèn)為，增值稅擴(kuò)圍改革是當(dāng)前萬眾關(guān)注的重大問題。稅制改革是伴隨著經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深入推進(jìn)的。這次改革目標(biāo)是完善稅收體制，適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，有利于經(jīng)濟(jì)方式的轉(zhuǎn)變，有利于提高全民的稅收意識(shí)。這次改革從增值稅一點(diǎn)影響到整個(gè)稅制改革，影響到結(jié)構(gòu)性減稅，意義非常重大。2011年我國的財(cái)政收入達(dá)到10萬億元，其中稅收達(dá)到7萬億元，而流轉(zhuǎn)稅中的增值稅占大頭，流轉(zhuǎn)稅屬于間接稅，間接稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁，對(duì)企業(yè)發(fā)展影響較大。增值稅擴(kuò)圍，把營業(yè)稅納入到增值稅，把貨物、勞務(wù)納入增值稅統(tǒng)一軌道，為企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造寬松的環(huán)境和條件。目前結(jié)構(gòu)性減稅預(yù)計(jì)要減6000億元，達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，讓企業(yè)和公民受益，特別是目前經(jīng)濟(jì)增長放緩形勢下，需要減稅發(fā)展經(jīng)濟(jì)給企業(yè)更大的支持。

——全國人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)法案室副處長蔡巧萍認(rèn)為，財(cái)稅部門和企業(yè)比較支持?jǐn)U大增值稅征收范圍，認(rèn)為對(duì)貨物實(shí)行增值稅、對(duì)服務(wù)實(shí)行營業(yè)稅的流轉(zhuǎn)稅存在突出弊端：一是隨著服務(wù)業(yè)發(fā)展分工越來越強(qiáng)化，交易流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增加，營業(yè)稅重復(fù)征稅的情況越來越嚴(yán)重，抑制了服務(wù)企業(yè)的分包、轉(zhuǎn)包和外包，扭曲了資源配置，不利于社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)效率提高。二是制造業(yè)和服務(wù)業(yè)實(shí)行不同的稅種，中斷了抵扣鏈條，不利于服務(wù)業(yè)從制造業(yè)中分離出來，也限制了生產(chǎn)企業(yè)向外購買服務(wù)的需求。三是由于營業(yè)稅沒有出口退稅機(jī)制，服務(wù)貿(mào)易無法實(shí)現(xiàn)零稅率出口，不利于擴(kuò)展海外貿(mào)易。四是不利于科技成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。如轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)繳納5%的營業(yè)稅，購買科技成果的生產(chǎn)企業(yè)無法抵扣營業(yè)稅，科研機(jī)構(gòu)無法抵扣研發(fā)成本的進(jìn)項(xiàng)稅，造成稅負(fù)累積，增加了企業(yè)負(fù)擔(dān)。五是兩套征管機(jī)構(gòu)分別征管，增加了征收成本。因此，為轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，減少市場扭曲，提高稅收征管效率，應(yīng)積極推動(dòng)增值稅擴(kuò)圍改革。

二、關(guān)于擴(kuò)大增值稅征收范圍存在的問題

根據(jù)財(cái)稅[2011]110號(hào)，國務(wù)院確定將我國營業(yè)稅改征增值稅改革事項(xiàng)率先在上海先行先試，基本原則之一是規(guī)范稅制、合理負(fù)擔(dān)，即在保證增值稅規(guī)范運(yùn)行的前提下，根據(jù)財(cái)政承受能力和不同行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)，合理設(shè)置稅制要素，改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加略有下降，實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，基本消除重復(fù)征稅。

上海改革試點(diǎn)的范圍是：對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅。具體行業(yè)是：陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、營道運(yùn)輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)和鑒證咨詢服務(wù)。2012年國務(wù)院將這一試點(diǎn)擴(kuò)大到北京、廣東等地。從試點(diǎn)的情況看到，主要存在以下問題：

——蔡巧萍認(rèn)為，一是對(duì)地方財(cái)政收入的影響。營業(yè)稅是地方第一大稅種，擴(kuò)大增值稅征收范圍，必然減少地方營業(yè)稅收入，地方財(cái)政壓力進(jìn)一步加大。因此，為確保地方財(cái)政既得利益不受影響，中央和地方財(cái)政收入分配制度必須適應(yīng)調(diào)整，否則地方難以接受。二是企業(yè)稅負(fù)變化。從上海試點(diǎn)的效果看，有三成的一般納稅人企業(yè)出現(xiàn)了稅負(fù)加重的現(xiàn)象。因此，企業(yè)改革后的稅負(fù)變化取決于增值稅率（增值額/營業(yè)收入）的高低。增值稅率高（即購進(jìn)成本相對(duì)較少）的行業(yè)稅負(fù)較高，反之降低。根據(jù)部門和企業(yè)的測算，在價(jià)格不變、擴(kuò)圍改革僅限于部分生產(chǎn)性服務(wù)行業(yè)的情況下，多數(shù)調(diào)研企業(yè)的稅負(fù)在改革后有所上升。其中建筑安裝企業(yè)建筑材料、辦公用品、勞保用品等購進(jìn)成本比較高、稅負(fù)上升較快，個(gè)別企業(yè)稅負(fù)有下降。因此企業(yè)建議，為了維持企業(yè)稅負(fù)不變，如果擴(kuò)圍，建議降低現(xiàn)行增值稅率。三是稅收征管體制和制度。國、地稅分別征收增值稅和營業(yè)稅的征管體制存在的問題。執(zhí)法不規(guī)范、不統(tǒng)一。因抵扣鏈條斷裂產(chǎn)生的征管漏洞仍然存在。單純以票控稅的征管機(jī)制無法適應(yīng)服務(wù)業(yè)征管的需求。因此，在改革中應(yīng)一并考慮。

——湖北省財(cái)政廳監(jiān)察室主任、管理學(xué)博士傅光明認(rèn)為，一是對(duì)壯大第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展產(chǎn)生消極影響。近年來，湖北全省地稅部門在加強(qiáng)服務(wù)業(yè)營業(yè)稅控管方面形成了一整套行之有效的機(jī)制和辦法，成效顯著。2011年湖北地稅上報(bào)省統(tǒng)計(jì)局盈利性服務(wù)業(yè)稅收總量65億元，增長50%，成為拉動(dòng)全省第三產(chǎn)業(yè)GDP 增長的重要因素。如果將其納入國稅管理，將影響地方發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的積極性。二是對(duì)部分企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生較大影響，可能加重這些行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。三是對(duì)地方財(cái)政產(chǎn)生遠(yuǎn)期不利影響，減少地方可支配財(cái)力。改革初期，中央為了便于推動(dòng)改革，往往實(shí)行基數(shù)不變，給地方既得利益。但一旦改革到位，納入征收增值稅的這些第三產(chǎn)業(yè)稅源在增量部分極有可能恢復(fù)增值稅的分稅體制，從而減少地方可支配財(cái)力。在征管上也有問題，由國稅征收后，地方無法控管，難以制約，從而影響地方利益。

三、關(guān)于擴(kuò)大增值稅征收范圍應(yīng)采取的對(duì)策建議

——華稅律師事務(wù)所劉天水認(rèn)為，一是營業(yè)稅改增值稅應(yīng)當(dāng)遵循稅收中性原則。二是應(yīng)當(dāng)從總體上降低企業(yè)稅負(fù)。三是應(yīng)當(dāng)逐步消除多重稅率的現(xiàn)象。四是增值稅計(jì)稅方式設(shè)置的特殊考慮。應(yīng)當(dāng)簡化增值稅計(jì)稅方式，如要某些特殊行業(yè)采用增值稅的簡易計(jì)算方式，以降低增值稅的征收成本和納稅成本。五是應(yīng)當(dāng)完善稅收征管制度。從過去單純依靠控票管稅的單式控管模式轉(zhuǎn)向通過控票、控物、控錢管稅的復(fù)式控管模式，逐步淡化增值稅專用發(fā)票的作用，提高控管效率。

——蔡巧萍認(rèn)為，應(yīng)加快推進(jìn)增值稅全面擴(kuò)圍，制定擴(kuò)圍改革方案和路線圖。一是全面評(píng)估改革對(duì)企業(yè)稅負(fù)以及市場價(jià)格的影響。企業(yè)建議對(duì)試點(diǎn)行業(yè)采取低稅率以保證稅負(fù)不變。雖然可能降低對(duì)市場價(jià)格的影響，但可能增加增值稅復(fù)雜性。二是合理調(diào)整中央與地方財(cái)政收入的分配關(guān)系。方案一：對(duì)于現(xiàn)行增值稅返還與增量分成比例不作任何調(diào)整，試點(diǎn)行業(yè)納入增值稅征收范圍后，所有增值稅收入統(tǒng)一按照現(xiàn)行分配方案進(jìn)行共享，因此而增加的中央稅收收入全額用于對(duì)地方的均衡性轉(zhuǎn)移支付。方案二：按照過去基數(shù)加增長的改革思路，以試點(diǎn)前一年（或者三年平均）試點(diǎn)行業(yè)的營業(yè)稅為基數(shù)，根據(jù)試點(diǎn)行業(yè)營業(yè)收入年增長率，估算地方政府今后每年可能取得的營業(yè)稅收入，全額返還給地方，保證每個(gè)地方政府改革前后的收入大體不變。方案三：取消現(xiàn)行增值稅返還比例和增量分成辦法，打破基數(shù)加增長的年分配格局，將增值稅收入按比例分成二部分：一部分屬于中央收入，另一部分作為中央對(duì)地方均衡性轉(zhuǎn)移支付的來源，按照財(cái)政均等化的標(biāo)準(zhǔn)公式在全國范圍內(nèi)進(jìn)行分配。三是改革和完善稅收征管體制和制度。增值稅擴(kuò)圍后由國稅局統(tǒng)一征管。將單純以票控稅改為以票控稅與查賬征收相結(jié)合的征收方式。改革目前稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部按稅種分工征管的模式，對(duì)某一企業(yè)的所得由一個(gè)征管隊(duì)伍或征管員統(tǒng)一征收。

——蘇州工業(yè)園國稅局副局長孫建平認(rèn)為，2011年蘇州工業(yè)園區(qū)GDP 實(shí)現(xiàn)1560億元，稅收實(shí)現(xiàn)329億元，全區(qū)投資上億項(xiàng)目128個(gè)。目前存在的主要問題是創(chuàng)新企業(yè)的增值稅稅負(fù)過重，平均稅負(fù)在12%-15%，基本上沒有可抵扣的東西，擴(kuò)大再生產(chǎn)缺乏資金來源。因此，應(yīng)積極推進(jìn)將無形資產(chǎn)投入納入增值稅抵扣范圍。為此，一是加快推進(jìn)營業(yè)稅改征增值稅步伐，將無形資產(chǎn)投入納入增值稅范圍。對(duì)發(fā)明專利和非發(fā)明專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓實(shí)行增值稅即征即退，促進(jìn)科技成果產(chǎn)業(yè)化。對(duì)于無形資產(chǎn)開發(fā)投入實(shí)行加計(jì)抵扣政策，先行試點(diǎn)。二是征管配套。對(duì)專利權(quán)和非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓增值稅即征即退；將自行開發(fā)無形資產(chǎn)投入加計(jì)抵扣增值稅管理與所得稅研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策相銜接。

四、關(guān)于金融業(yè)納入擴(kuò)大增值稅征收范圍的研究

——中山大學(xué)法學(xué)院教授、中國財(cái)稅法研究會(huì)副會(huì)長楊小強(qiáng)認(rèn)為，金融業(yè)納入擴(kuò)大增值稅征收范圍包括貸款業(yè)務(wù)、融資租賃、典當(dāng)業(yè)務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓、經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)。臺(tái)灣的辦法是采取兩種方式：一般方式和簡易方式。上海試點(diǎn)的辦法是讓金融企業(yè)選擇一般納稅人和小規(guī)模納稅人。難點(diǎn)是中國沒有金融估價(jià)機(jī)制確立金融的增值。為此建議：一是稅收中性與過渡措施結(jié)合。二是行政效率與權(quán)宜結(jié)合。三是簡易征收與差額征收結(jié)合。四是一般計(jì)算與出口退稅結(jié)合。

——浙江大學(xué)城市學(xué)院教授，法學(xué)博士譚立認(rèn)為，金融服務(wù)業(yè)增值稅改革存在特殊問題。主要是隱性收費(fèi)、抵扣發(fā)票難；進(jìn)項(xiàng)稅額難分?jǐn)?。改革的辦法是堅(jiān)持全面課稅與區(qū)別計(jì)稅的基本原則。區(qū)分隱性收費(fèi)服務(wù)與顯性收費(fèi)服務(wù)及出口情況，采取與其相適應(yīng)的不同方法計(jì)算征收增值稅。

——中國青年政治學(xué)院法律系講師、法學(xué)博士湯潔茵認(rèn)為，金融服務(wù)的特殊收益形式?jīng)Q定了增值額確定的難度，而這恰恰是增值稅課征的關(guān)鍵所在。因此，建議以貸款利息與存款利息的增值差額作為應(yīng)納稅額，體現(xiàn)以價(jià)差為基礎(chǔ)的金融服務(wù)項(xiàng)目的收益特性。

——意大利博洛尼亞大學(xué)歐洲稅收高等研究院博士生翁武耀認(rèn)為，歐盟金融業(yè)增值稅規(guī)則，從免稅到選擇征稅，零稅率和僅對(duì)B2B 交易征稅，體現(xiàn)了金融業(yè)本身以及伴隨著金融業(yè)增值稅征稅的特征和規(guī)則。因此目前我國試點(diǎn)方案所規(guī)定的按照簡易方式來征是不恰當(dāng)?shù)?，是?duì)營業(yè)稅征稅的一種變種。應(yīng)當(dāng)借鑒歐盟的經(jīng)驗(yàn)，向精細(xì)之法的方向邁進(jìn)。

——湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)政與公共管理學(xué)教授魏濤和張青認(rèn)為，法國金融業(yè)實(shí)施增值稅對(duì)我國的啟示：一是合理界定金融業(yè)的征稅范圍。一次性將全部金融業(yè)納入增值稅并不是最優(yōu)的選擇。因此，應(yīng)當(dāng)針對(duì)不同的金融業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，分步納入增值稅征稅范圍，先易后難。二是合理確定免稅項(xiàng)目。并不是免稅項(xiàng)目越多越好，需要在技術(shù)上困難和免稅負(fù)面影響之間做一個(gè)綜合權(quán)衡。同時(shí)合理評(píng)估免稅對(duì)預(yù)算收入和金融企業(yè)稅負(fù)的負(fù)面影響，為確定免稅項(xiàng)目提供科學(xué)的決策基礎(chǔ)。三是確立科學(xué)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣辦法。對(duì)無法準(zhǔn)確核算應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額的金融業(yè)規(guī)定一個(gè)最低抵扣限額。對(duì)能夠準(zhǔn)確核算應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額的企業(yè)，準(zhǔn)予按實(shí)際發(fā)生的應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

五、關(guān)于增值稅改革法制建設(shè)的研究

——中國稅務(wù)學(xué)會(huì)學(xué)術(shù)委員、教授涂龍力提出了我國增值稅改革的指導(dǎo)思想與立法原則。分析了增值稅擴(kuò)圍的三大背景：經(jīng)濟(jì)增長困難，宏觀調(diào)控，穩(wěn)中求進(jìn)。宏觀調(diào)控的工具是結(jié)構(gòu)性減稅政策。提出改革與立法結(jié)合要注意處理好的四個(gè)問題：一是立法與改革試點(diǎn)的關(guān)系。充分運(yùn)用授權(quán)技術(shù)控權(quán)國務(wù)院制定稅收行政法規(guī)以解決目前處于改革試點(diǎn)階段且不成熟的增值稅某些制度的立示事項(xiàng)。二是立法級(jí)次與操作性關(guān)系。三是結(jié)構(gòu)性減稅與增值改革的關(guān)系。四是中性原則與調(diào)節(jié)職能的關(guān)系。

——《稅務(wù)研究》雜志社副編審向東從理論上分析了增值稅的利弊，認(rèn)為增值稅對(duì)資本來說是良稅，有利于貿(mào)易和利潤的最大化，對(duì)消費(fèi)者、對(duì)廣大納稅人來說未必就是良稅。

——張青認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)逐步實(shí)行世界性的稅收價(jià)外稅辦法，讓納稅人真正知道自己向國家繳了多少稅；要改變稅務(wù)部門既當(dāng)征收員，又當(dāng)裁判員，大量地發(fā)布解釋性文件的做法，既適當(dāng)給予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的解釋空間權(quán)力，即稅收剩余立法權(quán)，但要有限制的措施。稅收原則要堅(jiān)持量能課稅原則、法定原則和效益原則。

六、關(guān)于增值稅擴(kuò)圍改革的時(shí)間

——中國稅務(wù)學(xué)會(huì)學(xué)術(shù)委員會(huì)主任徐嘉彤認(rèn)為，增值稅擴(kuò)圍改革是否加快，取決于三個(gè)方面：一是經(jīng)濟(jì)環(huán)境；二是領(lǐng)導(dǎo)決心；三是規(guī)劃設(shè)計(jì)是否科學(xué)合理。一些專家學(xué)者提出不能再慢了，不能再等了。

——?jiǎng)ξ恼J(rèn)為，中央應(yīng)當(dāng)加快改革步伐，形成自上而下的決心，形成自下而上、自內(nèi)而外的機(jī)制。改革要與立法同步進(jìn)行，用合法性減少矛盾，形成共識(shí)。

——蔡巧萍認(rèn)為，應(yīng)盡快制定增值稅全面擴(kuò)圍改革的路線圖和時(shí)間表，分年度、分階段明確改革路徑，在實(shí)現(xiàn)“十二五”規(guī)劃綱要對(duì)于增值稅改革要求的基礎(chǔ)上，盡快實(shí)現(xiàn)增值稅全面擴(kuò)圍。