姚小菊 王麗蓮

21世紀(jì)初，特別是進(jìn)入”十一五”期間后.我國高等學(xué)校管理工作在宏觀政治、經(jīng)濟(jì)和科技等各個方面都面臨著深刻的變化，教育資源進(jìn)一步國際化、教育信息逐步公開化、教育投資理念逐步形成，客觀上要求高等學(xué)校合理配置教育資源，提高市場競爭力。隨著教育事業(yè)的持續(xù)發(fā)展，教育產(chǎn)品將不斷通過教育市場與社會、家庭的交換來獲取價值補(bǔ)償，社會各界將多方面參與決策和經(jīng)濟(jì)管理，高等學(xué)校主觀上也需要提高資金使用效益，加強(qiáng)財務(wù)管理和監(jiān)督，形成自身特有的競爭優(yōu)勢。高等教育的成本管理順應(yīng)需要發(fā)展起來，逐步成為高等學(xué)校財務(wù)管理的一項重要內(nèi)容。

一、高等教育成本的內(nèi)涵

正確的核算和研究教育成本構(gòu)成，就要辨析幾個概念之間的區(qū)別與聯(lián)系.

（一）成本的基本概念

成本對于不同的研究者來說，出于不同的研究目的，形成了不同的成本觀念。古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中，成本是指實際消耗的生產(chǎn)要素的價格；現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中，成本是指經(jīng)濟(jì)資源確定使用用途后所犧牲的其他用途的價值。美國會計學(xué)會認(rèn)為成本是為達(dá)到特定目的而發(fā)生或應(yīng)發(fā)生的價值犧牲。

（二）教育成本的概念

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度研究教育，教育成本是指開展教育活動消耗的資源的價值。因此，廣義來說，高等教育成本是指高等學(xué)校為培養(yǎng)具有一定層次的學(xué)生而發(fā)生的各種資源耗費的貨幣表現(xiàn)。

(三 )高等教育成本控制概念

高等學(xué)校教育成本控制可以理解為:一方面，是高等學(xué)校管理者對教育過程中的資源耗費進(jìn)行規(guī)劃，使教育成本按預(yù)期方向發(fā)展的過程，或者說是對高校整個教學(xué)及其管理活動中各項費用的發(fā)生進(jìn)行引導(dǎo)和限制，使之能按預(yù)定計劃進(jìn)行的管理活動。既控制機(jī)構(gòu)的實際成本，同時也使公共機(jī)會成本最小化。另一方面，是控制學(xué)生個人成本開支，如學(xué)費、交通伙食費等學(xué)習(xí)生活成本費用，降低個人機(jī)會成本。

(四 )教育成本與教育事業(yè)支出的聯(lián)系與區(qū)別.

1、教育成本與教育事業(yè)支出的聯(lián)系。兩者的內(nèi)涵相同，均包括所消耗的物化勞動轉(zhuǎn)移價值和以工資形式支付的活勞動價值。從兩者的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容看，均由人員支出、公用支出、對個人和家庭補(bǔ)助支出等組成；從兩者的經(jīng)濟(jì)用途看，均由教學(xué)支出、科研支出、業(yè)務(wù)輔助支出、行政管理支出、后勤支出、學(xué)生事務(wù)支出、離退休人員保障支出和其他支出組成。

2、教育成本與教育事業(yè)支出的區(qū)別。（1）教育成本與教育事業(yè)支出的外延不同。教育成本是培養(yǎng)某一特定成本對象發(fā)生的支出總和；教育事業(yè)支出是高等學(xué)校在一定期間發(fā)生的支出總和。（2）教育成本與事業(yè)支出的核算基礎(chǔ)不同。教育成本的核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，凡屬于本期的支出，不論是否支付現(xiàn)金，均應(yīng)記入當(dāng)期教育成本；凡不屬于本期的支出，即使已經(jīng)支付現(xiàn)金，也不應(yīng)計入當(dāng)期教育成本。（3）教育成本與事業(yè)支出計算的期間不同。教育成本的會計期間應(yīng)按高等學(xué)校培養(yǎng)學(xué)生的周期確定，教育事業(yè)支出的會計期間則按日歷年度確定。鑒于教育成本與教育事業(yè)支出的區(qū)別與聯(lián)系，在教育事業(yè)支出的的基礎(chǔ)上，將教育成本與教育事業(yè)支出的區(qū)別按照成本對象進(jìn)行調(diào)整，就可以計算出各成本對象的教育成本。

二、高等教育成本研究的中外對比及現(xiàn)狀

對于教育成本的研究最早始于1958年維澤（Vaizey）的《教育成本》以及1963年舒爾茨的《教育的經(jīng)濟(jì)價值》。維澤分析了20世紀(jì)初至50年代英國教育支出的變化趨勢，提出了教育經(jīng)費支出隨國民經(jīng)濟(jì)增長而增加的觀點。舒爾茨則提出了全要素教育成本概念，通過分析計入教育成本的概念，通過分析計入教育成本的耗費項目，第一次提出了學(xué)生時間機(jī)會成本的問題，并估計了這一機(jī)會成本的數(shù)量。隨后，西方針對教育成本的研究大多集中在把經(jīng)濟(jì)學(xué)中一整套成本概念和成本分析方法移植到教育領(lǐng)域中來，建立各種模型測算成本并進(jìn)行成本效果分析、成本收益分析、成本效用分析、成本可行性分析等。

我國學(xué)術(shù)界對教育成本理論的探討始于20世紀(jì)80年代初。潘序倫先生在上海文匯報上發(fā)表了《開展“人才會計“的研究》一文，提出可將學(xué)?？闯缮a(chǎn)人才的工廠，應(yīng)當(dāng)采用工廠成本會計的方法核算某一科系、某一班級、某一學(xué)生的培訓(xùn)費用。萊文（1983）和曾滿超（1988）認(rèn)為，從經(jīng)濟(jì)分析的角度，教育投入成本最合適的定義是機(jī)會成本，它可以通過在其他最佳使用狀態(tài)下的價值來衡量。因此，教育的實際成本不僅包括公共教育經(jīng)費，也包括私人成本。閻達(dá)五、王耕（1989）曾在教育成本研究中把教育成本界定為教育過程中所耗費的物化勞動和活勞動的價值形式總和，從理論上說是指培養(yǎng)每一名學(xué)生所耗費的全部費用。王善邁（1996）提出，教育成本是用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費的教育資源價值，或者說是以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的，培養(yǎng)學(xué)生由社會和受教育者個人或家庭直接或間接支付的全部費用。即投入教育的各種資源，如果不是用于培養(yǎng)學(xué)生，而是用于其他目的，則不能構(gòu)成教育成本。周元五、陳德剛（2005）將高等學(xué)校教育成本理解為“高校這個會計主體為培養(yǎng)學(xué)生這個目的付出（或可能要付出）的用貨幣測定的價值犧牲”，并采用會計學(xué)的“多維成本概念結(jié)構(gòu)”，同時結(jié)合各類高校教育成本信息需求者具體的信息需求，對高校成本概念進(jìn)行細(xì)化分類。

通過以上對教育成本概念的闡述，可以看出教育經(jīng)濟(jì)學(xué)界與會計學(xué)界對教育成本的含義基本形成了共識，即教育成本的本質(zhì)是為受教育者接受教育服務(wù)而耗費的資源價值，它既可以表現(xiàn)為教育資源的購買價格，也可以表現(xiàn)為因資源用于教育所造成的價值損失。前著稱為實支成本或貨幣成本，后者稱為機(jī)會成本或間接成本。

三、教育成本的構(gòu)成要素、內(nèi)容及性質(zhì)

根據(jù)高等學(xué)校的辦學(xué)特點，高等教育成本的應(yīng)由以下四部分組成：

1、人力成本。所謂人力成本就是指為了維持學(xué)校正常的教學(xué)活動而發(fā)生的一些人力費用。包括教學(xué)人員、教輔人員、行政人員以及為使學(xué)校的教學(xué)活動正常開展而必須具備的其他人員工資、獎金以及各種津貼等。具體可以分為以下兩大類。（1）直接成本。這是指可以直接分?jǐn)偟礁鱾€專業(yè)中去的成本。具體分為各個專業(yè)的任課教師的工資、獎金以及各項津貼、目前所帶基礎(chǔ)課和專業(yè)課的教師的課時津貼、班主任津貼等各項津貼。（2）間接成本。這一部分是指不能直接記入各個專業(yè)，而是要按照某一專業(yè)學(xué)生與某系或全院學(xué)生人數(shù)合計數(shù)的一定比例標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟礁鲗I(yè)中去的經(jīng)費。

2、房屋及建筑物價值的分?jǐn)偝杀尽Ｔ谶M(jìn)行房屋及建筑物和各種設(shè)備分?jǐn)偟臅r候，自然而然地應(yīng)用到了折舊這個概念。折舊是由于固定資產(chǎn)服務(wù)潛力減退而發(fā)生的成本轉(zhuǎn)移及補(bǔ)償。時制至今日教育部門對高等院校固定資產(chǎn)如何折舊以及按什么標(biāo)準(zhǔn)折舊也沒有統(tǒng)一的說法。高等院校由于屬于事業(yè)單位，而事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算有其特殊性，其具體表現(xiàn)在固定資產(chǎn)增加或減少的同時，固定基金也相應(yīng)地同比例地增加或減少，所以一般不計提折舊。但學(xué)校為了核算的方便而人為地按企業(yè)性質(zhì)對其進(jìn)行計提折舊，參照最新的高校會計制度（征求意見稿）每月末，計提固定資產(chǎn)折舊，借記“資產(chǎn)折耗”，貸記“累計折舊”科目，具體帳務(wù)處理參見“累計折舊”科目。

3、設(shè)備及其他資產(chǎn)的分?jǐn)偝杀?。這部分資產(chǎn)的分?jǐn)偸侵父鞣N除房屋及建筑物以外的固定資產(chǎn)進(jìn)行的折舊分?jǐn)?，在計提各種固定資產(chǎn)折舊時，必須對固定資產(chǎn)進(jìn)行分類，可分為專用設(shè)備、教學(xué)家具、圖書、標(biāo)本、文體設(shè)備等類別。對于以上設(shè)備及其他資產(chǎn)的分?jǐn)偝杀?，可以用直接折舊法和間接折舊法來進(jìn)行核算。

4、日常維持費用。是指學(xué)校在運行過程中為了維持日常正常的教學(xué)活動而發(fā)生的可直接可以進(jìn)入成本而不進(jìn)行資本化的各項費用，具體包括：日常直接維持費用 和日常間接維持費用。

（二）高校教育成本構(gòu)成的內(nèi)容

高校教育成本構(gòu)成的內(nèi)容包括高校的實支成本、學(xué)生的個人生活成本、高校機(jī)會成本和學(xué)生個人機(jī)會成本。其中最重要的就是高校的實支成本，其次是個人生活成本（包括學(xué)費、住宿費、伙食費等）；最后就是機(jī)會成本的控制，機(jī)會成本是公共資金投入教育而損失的收益和學(xué)生因?qū)W習(xí)而放棄的工作收入，機(jī)會成本的高低更多地受到整個國家經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，就高等教育成本主體而言，可以通過提高高等教育質(zhì)量，控制實支成本來換取機(jī)會成本最小化。

四、高校教育成本的構(gòu)成的三種概念模式

通過上述分析，在現(xiàn)有高校成本研究的基礎(chǔ)上，我們得出高校的教育成本有以下三種構(gòu)成模式，以供參考。

1、直接教育成本。該概念模式下的教育成本，是按照高校的各院系作為核算主體，僅對院系一級發(fā)生的教學(xué)費用支出進(jìn)行篩選處理，只把直接教學(xué)成本支出（即本論文中的在職職工工資、福利，再校學(xué)生福利，院系教學(xué)管理費用，院系教學(xué)管理費用，院系教學(xué)經(jīng)常費用）作為成本核算的內(nèi)容。此概念模式下的教育成本不考慮校一級發(fā)生的管理費用，也不考慮校一級與教學(xué)活動有關(guān)的相關(guān)折舊費用。類似于企業(yè)生產(chǎn)車間只核算直接材料，直接人工成本。直接教育成本提供教學(xué)單位直接耗用的教育成本，不需要對直接費用進(jìn)行分配，核算過程直觀、簡潔，它是一種不完全的教育成本，但是可以為各個分院、系等教育單位提供本院系的直接教育成本支出信息。

2、間接配比教育成本。該概念模式下的教育成本，也是按照高校的各個院系作為核算主體，不僅對院系一級發(fā)生的直接教學(xué)成本進(jìn)行核算，而且要對學(xué)校一級的有關(guān)教學(xué)費用支出進(jìn)行核算，如學(xué)校圖書館的圖書購置費、公共實驗室有關(guān)教學(xué)支出及教學(xué)用固定資產(chǎn)的折舊費等。此概念模式下的教育成本不考慮學(xué)校一級發(fā)生的管理費用。類似于企業(yè)生產(chǎn)車間核算直接材料、直接人工、間接費用下的制造成本概念。間接配比教育成本本著誰耗費、誰負(fù)責(zé)的原則，符合成本概念的本質(zhì)，是真正意義上的教育支出，也是易于被大眾所接受的教育成本概念。學(xué)校公用支出單獨歸集而不分配到教育成本中，有利于高校加強(qiáng)費用控制和管理，減少不必要、不合理的支出發(fā)生。

3、綜合配比成本。該概念模式下的教育成本。該概念模式下的教育成本，也是按照高校的各個院系作為核算主體，不僅對院系一級發(fā)生的管理費用以及校一級發(fā)生的與教學(xué)活動有關(guān)的其他費用也進(jìn)行核算。類似于企業(yè)核算直接材料、直接人工、間接費用、期間費用下的全成本概念。間接配比教育成本是寬泛意義上的教育成本概念，它將學(xué)校管理部門發(fā)生的耗費也分?jǐn)偟浇逃杀?，成本?shù)據(jù)包含了教學(xué)支出和非教學(xué)支出，模糊了成本信息，其結(jié)果將不利于控制公用支出，容易滋生教育腐敗。

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