熊 婷 程 博

一、問(wèn)題的提出

所謂內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制執(zhí)行的過(guò)程監(jiān)控和結(jié)果評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，并有針對(duì)性地提出改進(jìn)意見和建議，從而促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度的進(jìn)一步加強(qiáng)和完善。作為提升現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和管理水平的重要工具，不僅關(guān)系到企業(yè)的質(zhì)量和自身發(fā)展，而且關(guān)系到廣大投資者的利益和資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)依據(jù)評(píng)價(jià)主體來(lái)劃分可以劃分為兩大類：一是外部評(píng)價(jià)，目前主要是獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)；一是內(nèi)部評(píng)價(jià)，目前運(yùn)用比較廣泛的是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制的內(nèi)部評(píng)價(jià)和外部評(píng)價(jià)緊密相關(guān)，共同形成一個(gè)有效的評(píng)價(jià)約束機(jī)制，促進(jìn)企業(yè)切實(shí)重視和加強(qiáng)其內(nèi)部控制，真正提高企業(yè)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果。2010年4月26日財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、國(guó)資委、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等部門在北京召開聯(lián)合發(fā)布會(huì)，隆重發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡(jiǎn)稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構(gòu)建了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。

為更好地遵循該規(guī)范的要求，真正將企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)落到實(shí)處，構(gòu)建科學(xué)合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系已經(jīng)成為企業(yè)管理面臨的一個(gè)重大課題。

二、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）國(guó)外研究現(xiàn)狀

2002年7月頒布的SOX法案第一次對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性提出了明確的要求。SOX法案的頒布確立了企業(yè)內(nèi)部控制信息強(qiáng)制披露的制度要求，但再好的制度如果不能保證很好的執(zhí)行也是形同虛設(shè)，而美國(guó)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)在促進(jìn)制度實(shí)施方面做的安排就很值得我們借鑒。提出對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)框架標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具備條件的意見，并鼓勵(lì)公司采用COSO內(nèi)部控制框架作為評(píng)價(jià)依據(jù)。SEC陸續(xù)頒布的指南對(duì)于指導(dǎo)和規(guī)范管理層的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)行為起到了很好的促進(jìn)作用，在很大程度上減少了管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作中的盲目性，控制了評(píng)價(jià)的成本。

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告作為投資決策的依據(jù)必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證。為維護(hù)投資人權(quán)益，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）于2003年3月18日發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)征求意見稿，規(guī)定公眾公司審計(jì)包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性審計(jì)兩個(gè)部分，獨(dú)立審計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并發(fā)表審計(jì)意見;如果公司內(nèi)部控制存在未更正的重要控制弱點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效的無(wú)保留意見。作為響應(yīng)，美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)師監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）于2004年發(fā)布《評(píng)價(jià)準(zhǔn)則第2號(hào)——與財(cái)務(wù)報(bào)表評(píng)價(jià)協(xié)同進(jìn)行的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)》，要求審計(jì)人員評(píng)估管理當(dāng)局應(yīng)用于評(píng)價(jià)主體內(nèi)部控制的程序方法的可靠性，復(fù)核和使用一些管理當(dāng)局和內(nèi)審人員以及其他人員對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程取得的測(cè)試結(jié)果，或自己進(jìn)行測(cè)試，以形成獨(dú)立意見。該準(zhǔn)則為上市公司管理層對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)估和注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表制定了要求并提供指引。2007年，PCAOB又出具了新的要求：《評(píng)價(jià)準(zhǔn)則第5號(hào)——與財(cái)務(wù)報(bào)表評(píng)價(jià)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)》，要求評(píng)價(jià)人員對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的評(píng)價(jià)方法，將審計(jì)資源集中于可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域?？梢?，美國(guó)的核實(shí)評(píng)價(jià)制度與自我評(píng)價(jià)制度相呼應(yīng)，僅限于與財(cái)務(wù)報(bào)表評(píng)價(jià)協(xié)同的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。外延的特別限定可降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)，增加核實(shí)評(píng)價(jià)的可操作性。這為世界各國(guó)遏制信息披露舞弊，維護(hù)證券市場(chǎng)秩序和投資人權(quán)益行動(dòng)指明了方向，因而引起廣泛的關(guān)注。

日本審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)于2007年2月15日正式發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的管理層評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》以及《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的管理層評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施指引》，該準(zhǔn)則從2008年4月1日開始實(shí)施，為企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)以及公認(rèn)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制鑒證提供了技術(shù)規(guī)范和指導(dǎo)。

（二）國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

2006年6月、9月，上海證券交易所和深圳證券交易所分別出臺(tái)了各自的《上市公司內(nèi)部控制指引》，該指引較多地借鑒了SOX法案的立法思想，同時(shí)利用COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理一整合框架》的八要素理論要求上市公司管理當(dāng)局在年度報(bào)告中披露其對(duì)本公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理性以及運(yùn)行有效性的意見，同時(shí)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)管理層的報(bào)告發(fā)表鑒證意見。

2008年6月28日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)，正式發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2009年7月1日起強(qiáng)制在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施;為了配合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的施行，2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（以下稱為“內(nèi)控評(píng)價(jià)指引”）、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（以下稱為“內(nèi)控應(yīng)用指引”）。配套指引由21項(xiàng)應(yīng)用指引（此次發(fā)布18項(xiàng)，涉及銀行、證券和保險(xiǎn)等業(yè)務(wù)的3項(xiàng)指引暫未發(fā)布）、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》組成。其中，應(yīng)用指引是對(duì)企業(yè)按照內(nèi)控原則和內(nèi)控“五要素”建立健全本企業(yè)內(nèi)部控制所提供的指引，在配套指引乃至整個(gè)內(nèi)部控制規(guī)范體系中占居主體地位；企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引是為企業(yè)管理層對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)提供的指引；企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。三者之間既相互獨(dú)立，又相互聯(lián)系，形成一個(gè)有機(jī)整體。

國(guó)內(nèi)外眾多學(xué)者一直致力于對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建，但由于我國(guó)內(nèi)控體系2010年才基本形成，尚未完全按照內(nèi)控控制評(píng)價(jià)指引構(gòu)建評(píng)價(jià)體系，本文正是基于此目的而開展研究。

三、企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)的基本原則

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在的根本所在，也是建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)框架體系以及進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)、測(cè)試評(píng)價(jià)和考核的原則指導(dǎo)與參照。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性發(fā)表的意見，因而需要一套科學(xué)、客觀、可行的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。通過(guò)查閱大量關(guān)于評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)ERP實(shí)施能力測(cè)度模型 （Implementation Capability Evaluation Model，ICEM）對(duì)企業(yè)實(shí)施ERP評(píng)價(jià)是一種行之有效的方法。企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)及到設(shè)計(jì)、實(shí)施及有效性等方面，與ERP實(shí)施評(píng)價(jià)有諸多相似之處，是一個(gè)系統(tǒng)化和動(dòng)態(tài)評(píng)估的過(guò)程。若指標(biāo)體系的不完整和不合理將會(huì)阻礙和限制企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作用發(fā)揮，從而要求選擇一套綜合的指標(biāo)體系來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)控。因而，在選取企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，應(yīng)遵循下列五項(xiàng)原則。

一是目的性原則。指標(biāo)體系應(yīng)是對(duì)內(nèi)部控制的本質(zhì)特征、結(jié)構(gòu)及其構(gòu)成要素的客觀描述，并為評(píng)價(jià)的目的服務(wù)，為評(píng)價(jià)結(jié)果的判定提供依據(jù)。

二是客觀性原則。指標(biāo)體系應(yīng)客觀可信、符合實(shí)際，這樣才能較為確切地判定出企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)際的情況。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)系統(tǒng)的客觀可信，還應(yīng)表現(xiàn)在同一層次的各項(xiàng)指標(biāo)必須是相互獨(dú)立的，不存在因果關(guān)系，或者各項(xiàng)指標(biāo)之間是線性無(wú)關(guān)的。

三是整體性原則。評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行，涵蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。整體性原則既要求其指標(biāo)系統(tǒng)內(nèi)的各項(xiàng)指標(biāo)都能夠真實(shí)于評(píng)價(jià)目標(biāo)，保持與評(píng)價(jià)目標(biāo)的一致，又要求其指標(biāo)系統(tǒng)內(nèi)的各項(xiàng)指標(biāo)可以相互配合，通過(guò)它們的總和來(lái)實(shí)現(xiàn)評(píng)價(jià)目標(biāo)，并達(dá)到整體優(yōu)化的目的。

四是有效性原則。指標(biāo)體系應(yīng)能正確反映企業(yè)業(yè)務(wù)的重要崗位和風(fēng)險(xiǎn)崗位與內(nèi)部控制的關(guān)系。通過(guò)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，促使企業(yè)管理當(dāng)局及時(shí)采取有效措施完善內(nèi)部控制，為企業(yè)的管理經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)。

五是簡(jiǎn)易可行性原則。評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)在全面評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要業(yè)務(wù)單位、重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。指標(biāo)體系應(yīng)考慮到現(xiàn)實(shí)的可行性，指標(biāo)的數(shù)量要盡可能的少而精，建立的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)系統(tǒng)要簡(jiǎn)易可行，在人力、物力、財(cái)力、時(shí)間和信息的提供上為人們所接受。

四、企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系的建立

為了對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，借鑒ERP實(shí)施能力測(cè)度模型ICEM（Implementation Capability E-valuation Model，ICEM）模型框架，建立企業(yè)內(nèi)部控制指標(biāo)體系如圖1所示。

在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)中，根據(jù)COSO報(bào)告框架和內(nèi)控指引構(gòu)建了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，將影響企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的因素劃分為內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五部分。該指標(biāo)體系是以三級(jí)指標(biāo)形式列出，第一級(jí)為企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)總指標(biāo)，第二級(jí)為影響企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的因素，第三級(jí)再對(duì)各因素作進(jìn)一步的細(xì)分以便于評(píng)價(jià)。其中第三級(jí)將其定義為基礎(chǔ)指標(biāo)（其含義與表1所示），作為評(píng)價(jià)打分的基礎(chǔ)，力圖科學(xué)、全面地衡量企業(yè)內(nèi)部控制的總體情況。

表1 企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)含義

五、企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)的測(cè)評(píng)方法及算法

圖1所示的指標(biāo)體系框架，共分三級(jí)，為了對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，需要為各因素打分，在打分之前必須確定各級(jí)指標(biāo)的權(quán)重。權(quán)重是一個(gè)相對(duì)的概念，是針對(duì)某一指標(biāo)而言的，它是指該指標(biāo)在整體評(píng)價(jià)中的相對(duì)重要程度，權(quán)重值的確定直接影響到綜合評(píng)價(jià)的結(jié)果。常用確定評(píng)估指標(biāo)權(quán)重的方法包括主觀經(jīng)驗(yàn)法、倍數(shù)加權(quán)法、層次分析法（AHP）、權(quán)值因子判斷表法、對(duì)偶加權(quán)法等。由于本文主要針對(duì)的是企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性評(píng)估，為了使方法更加簡(jiǎn)便和可操作性，可采德爾菲法計(jì)算指標(biāo)權(quán)重。該方法雖然帶有主觀性，但還是比較能夠反映當(dāng)前企業(yè)的實(shí)際情況。因?yàn)榈聽柗品ㄗ鳛橐环N主觀、定性的方法，不僅可以用于預(yù)測(cè)領(lǐng)域，而且可以廣泛應(yīng)用于各種評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立和具體指標(biāo)的確定過(guò)程。德爾菲法一方面能充分發(fā)揮各位專家的作用，集思廣益，準(zhǔn)確性高；另一方面它能把各位專家意見的分歧點(diǎn)表達(dá)出來(lái)，取各家之長(zhǎng)，避各家之短。

權(quán)重的確定方法為：將基礎(chǔ)指標(biāo)按照所屬類別分為五組，分別對(duì)應(yīng)內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督的相應(yīng)指數(shù)，在每組中按照各項(xiàng)指標(biāo)的重要程度，采用德爾菲法確定各單項(xiàng)基礎(chǔ)指數(shù)的權(quán)重Zij，并要求各組權(quán)重的總和為1；各二級(jí)指標(biāo)的權(quán)重值Wi也是如此，并保證權(quán)重總和∑Wi為 1。

基礎(chǔ)指標(biāo)值的確定一般可以采用模糊評(píng)判法、專家打分法或?qū)哟畏治龇ǖ确椒ù_定。在研究的實(shí)際評(píng)估過(guò)程中，基礎(chǔ)指標(biāo)值一般專家打分的形式，可以聘請(qǐng)相關(guān)專家對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，并給出具體的整數(shù)分值，取值范圍在（1～5分）之間，以確定其所在的等級(jí)，對(duì)應(yīng)的分值即為該項(xiàng)指標(biāo)的指數(shù)值，乘上其對(duì)應(yīng)的權(quán)重并逐級(jí)匯總形成各二級(jí)指標(biāo)的匯總值，然后再乘上相對(duì)應(yīng)二級(jí)指標(biāo)的權(quán)重，得到各二級(jí)指標(biāo)的權(quán)重值，最后求和即得到總指數(shù)值（詳見表2）。

表2 企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)測(cè)算體系

通過(guò)表2可以得到的各指標(biāo)值以及確定的權(quán)重，從基礎(chǔ)指標(biāo)開始逐項(xiàng)分層加權(quán)計(jì)算，匯總得出結(jié)果，最后采用如下的公式計(jì)算企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)指數(shù)（Internal Control Evaluation Index，以下建成I CEI）：

上式中，ICEI代表企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指數(shù)的得分，n為模型準(zhǔn)則層指標(biāo)的個(gè)數(shù)，m為模型指標(biāo)層指標(biāo)的個(gè)數(shù)，Qij為第j個(gè)構(gòu)成要素的第i項(xiàng)指標(biāo)的權(quán)重，Zij為第j個(gè)構(gòu)成要素的第i項(xiàng)指標(biāo)的得分值，Wi為第i個(gè)二級(jí)指標(biāo)的權(quán)重。

通過(guò)計(jì)算我們可以得到指數(shù)值ICEI的具體數(shù)值（范圍在1～5分之間），分?jǐn)?shù)越接近上限5，說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行越好，分值越接近下限1，則說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行越差，一般可與基準(zhǔn)值3進(jìn)行比較，如果指數(shù)達(dá)不到基準(zhǔn)值的要求，則說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部控制未達(dá)到要求，具體改進(jìn)方案可以通過(guò)準(zhǔn)則層各組指數(shù)與基準(zhǔn)值的對(duì)比獲得，可針對(duì)消減企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)的指標(biāo)方面再進(jìn)行深入剖析，查找原因，進(jìn)一步開發(fā)和研究。

六、結(jié)束語(yǔ)

影響企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的因素很多，對(duì)企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)有一定的難度，本文借鑒了ICME模型框架，從5個(gè)維度23個(gè)三級(jí)指標(biāo)構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并建立了ICEI算法測(cè)算其指數(shù)的得分，提出了以基準(zhǔn)值3度量企業(yè)內(nèi)部控制的效果。該項(xiàng)研究提出了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一種新的方法體系，是對(duì)現(xiàn)有方法的一種補(bǔ)充，為統(tǒng)一內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師核實(shí)評(píng)價(jià)制度，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，完善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及信息批露制度，推進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制規(guī)范化，具有較強(qiáng)的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。論文對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系進(jìn)行了探索性研究，僅構(gòu)建了一個(gè)指標(biāo)評(píng)價(jià)體系框架，沒(méi)有對(duì)三級(jí)指標(biāo)進(jìn)一步分類。在今后的研究中將對(duì)三級(jí)指標(biāo)進(jìn)一步進(jìn)行細(xì)化，并通過(guò)資本市場(chǎng)的數(shù)據(jù)，對(duì)指標(biāo)體系進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。

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