黃霞

【摘要】 政府為了鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)投入，制定了關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的稅收優(yōu)惠政策。如何才能處理好研發(fā)支出的具體賬務(wù)處理以及相關(guān)的稅務(wù)處理也就成了會(huì)計(jì)界關(guān)注的熱點(diǎn)。本文就研發(fā)支出的具體賬務(wù)處理，以及相關(guān)的稅務(wù)處理進(jìn)行了探討和分析。

【關(guān)鍵詞】 研發(fā)支出研究階段開發(fā)階段稅收優(yōu)惠專項(xiàng)補(bǔ)助

一、研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算

1、研究開發(fā)活動(dòng)階段

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目可分為研究階段和開發(fā)階段。

（1）研究階段。研究是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查，研究活動(dòng)包括：意于獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)；研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇；材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇。

從研究活動(dòng)的特點(diǎn)看，企業(yè)無法證明其研究活動(dòng)一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）開發(fā)階段。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動(dòng)包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試；含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì)；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)；新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試等。

由于開發(fā)階段在很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，此時(shí)如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。

2、研發(fā)支出賬戶處理的科目設(shè)置

為了準(zhǔn)確歸集企業(yè)從事研究開發(fā)活動(dòng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用支出，應(yīng)設(shè)置“研發(fā)支出”成本賬戶，將具體的研究開發(fā)項(xiàng)目作為二級(jí)科目，“費(fèi)用化支出”、“資本化支出”設(shè)置為三級(jí)科目，并依據(jù)財(cái)政部對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用核算內(nèi)容（費(fèi)用項(xiàng)目）的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的相關(guān)要求，將具體的研究開發(fā)費(fèi)用的內(nèi)容作為四級(jí)科目。

3、研發(fā)支出的具體會(huì)計(jì)處理

企業(yè)所有研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的費(fèi)用化支出，計(jì)入當(dāng)期損益，一次性從利潤(rùn)總額中減除，借記“研發(fā)支出—RDXX—費(fèi)用化支出—研發(fā)人工費(fèi)”等，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

期末，應(yīng)將“研發(fā)支出”歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，借記“管理費(fèi)用—研究開發(fā)費(fèi)”科目，貸記“研發(fā)支出—RDXX—費(fèi)用化支出—研發(fā)人工費(fèi)”等。

滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—RDXX—資本化支出—研發(fā)人工費(fèi)”等，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。“研發(fā)支出”期末借方余額，反映企業(yè)在進(jìn)行無形資產(chǎn)研究開發(fā)項(xiàng)目滿足資本化條件的支出。

研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)，應(yīng)按“研發(fā)支出—RDXX—資本化支出—研發(fā)人工費(fèi)”等科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—RDXX—資本化支出—研發(fā)人工費(fèi)”等。期末，對(duì)研發(fā)支出形成的無形資產(chǎn)采用合理的方法進(jìn)行攤銷，分期進(jìn)入成本或費(fèi)用科目。

4、舉例

甲公司2009年開展項(xiàng)目的研發(fā)，其中項(xiàng)目A為研究階段的項(xiàng)目，項(xiàng)目B為開發(fā)階段項(xiàng)目并符合資本化確認(rèn)條件。該公司在當(dāng)年二個(gè)項(xiàng)目研究開發(fā)過程中消耗的原材料費(fèi)用355萬元，直接參與研究開發(fā)人員的工資513萬元，福利費(fèi)69萬元、其他費(fèi)用133萬元，共計(jì)1070萬元。

其費(fèi)用發(fā)生詳細(xì)情況如表1所示。

（1）發(fā)生研發(fā)支出時(shí)。

A項(xiàng)目：

借：研發(fā)支出—A項(xiàng)目—費(fèi)用化支出—研發(fā)用材料費(fèi)110

—研發(fā)人工費(fèi)（工資）160

—研發(fā)人工費(fèi)（福利費(fèi)） 22

—與研發(fā)相關(guān)其他費(fèi)用 48

貸：原材料110

應(yīng)付職工薪酬—工資160

應(yīng)付職工薪酬—福利費(fèi)22

銀行存款48

B項(xiàng)目：

借：研發(fā)支出—B項(xiàng)目—資本化支出—研發(fā)用材料費(fèi)245

—研發(fā)人工費(fèi)（工資）353

—研發(fā)人工費(fèi)（福利費(fèi)） 47

—與研發(fā)相關(guān)其他費(fèi)用 85

貸：原材料245

應(yīng)付職工薪酬—工資353

應(yīng)付職工薪酬—福利費(fèi)47

銀行存款85

（2）期末不符合資本化條件的研發(fā)支出計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)。

借：管理費(fèi)用—研究開發(fā)費(fèi)340

貸：研發(fā)支出—A項(xiàng)目—費(fèi)用化支出—研發(fā)用材料費(fèi)110

—研發(fā)人工費(fèi)（工資）160

—研發(fā)人工費(fèi)（福利費(fèi)） 22

—與研發(fā)相關(guān)其他費(fèi)用 48

（3）期末滿足無形資產(chǎn)的各項(xiàng)條件確認(rèn)無形資產(chǎn)時(shí)。

借：無形資產(chǎn)—B資產(chǎn)730

貸：研發(fā)支出—B項(xiàng)目—資本化支出—研發(fā)用材料費(fèi)245

—研發(fā)人工費(fèi)（工資）353

—研發(fā)人工費(fèi)（福利費(fèi)） 47

—與研發(fā)相關(guān)其他費(fèi)用 85

二、研發(fā)支出的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例從2008年1月1日起開始實(shí)施，規(guī)定未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)支出，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除，形成無形資產(chǎn)的研發(fā)支出，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，即：費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用允許按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的150％在企業(yè)所得稅稅前扣除；資本化的研發(fā)費(fèi)用，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

但是發(fā)布于2008年度12月10日，執(zhí)行期為2008年1月1日的國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行），卻對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除作出了較為嚴(yán)格的限制性條件，具體如下：一是扣除主體的限制。適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)；二是研究開發(fā)活動(dòng)的限制。研究開發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會(huì)科學(xué)）新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動(dòng)。從事《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)，其在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的下列費(fèi)用支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除。三是研究開發(fā)費(fèi)用的限制。新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)；從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用；在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼；專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)；專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用；專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)；勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)；研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。

按照國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)文件的規(guī)定，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)支出，在按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額扣除的基礎(chǔ)上，再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額剔除不能加計(jì)扣除部份的余額的50％加計(jì)扣除。形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的100%進(jìn)行攤銷的基礎(chǔ)上，再按無形資產(chǎn)成本剔除不能加計(jì)扣除部份的余額的50％進(jìn)行攤銷。

本例A項(xiàng)目費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用（340萬元）已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而其中研發(fā)人員的福利費(fèi)22萬元不附合加計(jì)扣除的條件，故只能用318萬元（340萬元-22萬元）的50%進(jìn)行加計(jì)扣除。

而B項(xiàng)目資本化的研發(fā)費(fèi)用（730萬元）確認(rèn)為無形資產(chǎn)后，可采用適當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)偡椒ㄏ劝?30萬元進(jìn)行攤銷，而其中研發(fā)人員的福利費(fèi)22萬元不附合加計(jì)扣除的條件，故再按683萬元（730萬元-47萬元）的50%進(jìn)行攤銷。

另外，財(cái)稅[2009]87號(hào)關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知規(guī)定，就企業(yè)取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金符合特定條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，但不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，也不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

那么假設(shè)甲公司在進(jìn)行上述兩個(gè)項(xiàng)目研發(fā)投入時(shí)，能獲得政府的符合不征稅收入條件的財(cái)政性資金補(bǔ)助各100萬元，則A項(xiàng)目計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用（240萬元），加計(jì)扣除數(shù)為218萬元（240萬元-22萬元）的50%，即109萬元。而B項(xiàng)目資本化的研發(fā)費(fèi)用（730萬元）確認(rèn)為無形資產(chǎn)后，也只能按630萬元進(jìn)行分期攤銷，并再按583萬元（630萬元-47萬元）的50%進(jìn)行分期攤銷。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（財(cái)政部令[2006]第33號(hào)）[S].2006.

[2] 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（國(guó)務(wù)院令512號(hào)）[S].2007.

[3] 企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）[S].2008.