歐明建

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》在充分考慮我國現(xiàn)實(shí)國情的情況下規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。在估計資產(chǎn)可收回金額時，應(yīng)當(dāng)遵循重要性要求”。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是我國會計準(zhǔn)則進(jìn)一步完善的重大體現(xiàn)，對促使企業(yè)更加穩(wěn)健地確認(rèn)收益和計量資產(chǎn)、客觀地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，無疑具有重大的推動作用。由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對提取減值準(zhǔn)備的具體情況界定不明晰，在計提具體內(nèi)容上沒有明確的計算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間，從而影響了企業(yè)的利潤信息質(zhì)量。

一、資產(chǎn)減值會計實(shí)務(wù)中存在的問題

（一）公允價值難以公允

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則客觀上增大了企業(yè)管理層有目的地借助公允價值進(jìn)行盈余管理的可能。盡管準(zhǔn)則對公允價值的運(yùn)用做了謹(jǐn)慎設(shè)計，國際上對公允價值的應(yīng)用也為我們提供了一些可借鑒的經(jīng)驗，但是實(shí)際上，由于公允價值的概念相對抽象，目前還缺乏明確的可操作性細(xì)則，在我國現(xiàn)階段資產(chǎn)評估市場不夠充分的情況下，確認(rèn)公允價值顯然很難公允，企業(yè)管理者可能會利用公允價值來進(jìn)行有目的的盈余管理。

（二）減值跡象的判斷缺乏可操作性

企業(yè)在對其資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時，需要考慮多方面的因素，其中對折現(xiàn)率的選擇是一個很大的難題，而存貨可變現(xiàn)凈值、長期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)，其確定存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提彈性過大。

（三）可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷

首先，會計準(zhǔn)則是按照資產(chǎn)種類進(jìn)行減值準(zhǔn)備計提，各項減值準(zhǔn)備的計提只是作了原則上的規(guī)定，至于具體怎么計提、計提比例為多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對會計人員職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。由于我國目前市場經(jīng)濟(jì)還不完善，各種資產(chǎn)信息、價格市場機(jī)制尚不健全，而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算也因為預(yù)計現(xiàn)金凈流量、資產(chǎn)使用年限、折現(xiàn)率均比較難確定，對其確認(rèn)和計量已超出目前會計人員的專業(yè)能力，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏依據(jù)，甚至需要請用外部的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)才有可能估算。因此，計提是否合理不易確認(rèn)。

其次，在對資產(chǎn)減值的計量中，資產(chǎn)的可回收金額是至關(guān)重要的一部分。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對資產(chǎn)的可回收金額給予了明確的規(guī)定：可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。而且準(zhǔn)則對公允價值減去處置費(fèi)用的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量均做出了詳細(xì)說明。但是可變現(xiàn)凈值、預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的選擇等很大程度上還是依賴于會計人員的職業(yè)判斷，具有較大的隨意性，因此使得企業(yè)濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的隱患依然存在。

（四）利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱

計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了使調(diào)整后的資產(chǎn)價值更符合客觀實(shí)際，但如果減值恢復(fù)時不轉(zhuǎn)回已計提的減值準(zhǔn)備，也就不能真實(shí)地反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的真實(shí)狀況。同時，這與會計準(zhǔn)則定位的“企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)如實(shí)提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關(guān)各方的信息需要，有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，并反映管理層受托責(zé)任的履行情況”這一會計目標(biāo)相違背。

二、解決資產(chǎn)減值會計問題的對策建議

（一）通過外部條件加強(qiáng)控制

1.完善資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則。為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計實(shí)務(wù)，減少利潤操縱的可能性，有必要進(jìn)一步完善現(xiàn)行的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，使之既符合國際會計慣例又適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際。在完善資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則時適當(dāng)減少會計政策選擇權(quán)，這將有助于規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值會計核算和相關(guān)信息的披露，有助于解決企業(yè)高估資產(chǎn)，操縱利潤等會計信息失真問題。

（1）關(guān)于壞賬準(zhǔn)備?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則允許計提壞賬準(zhǔn)備的方法有：余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法、個別認(rèn)定法。選擇性太多，彈性空間太大，不僅使相關(guān)信息缺乏可比性，而且可能會出現(xiàn)隨意操縱利潤的情況。因此對不同賬齡類別和風(fēng)險程度的應(yīng)收款項明確規(guī)定壞賬準(zhǔn)備計提的基本比例標(biāo)準(zhǔn)，并對不同賬齡應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備計提率設(shè)定具體范圍。這樣能在一定程度上杜絕壞賬準(zhǔn)備計提的隨意性。

（2）關(guān)于存貨跌價準(zhǔn)備。對于存貨跌價準(zhǔn)備，可以根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和商品性質(zhì)，明確規(guī)定適當(dāng)?shù)挠嬏岱椒ê陀嬏岜壤?。如對品種少、批量大的存貨，可按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值比較差額計提，而對品種多、批量小的存貨，可將其劃分類別，按其余額確定合理的計提比例。這樣能簡化會計核算工作，并且也符合會計的成本效益原則。

2.進(jìn)一步健全和完善信息市場和價格市場。由于各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提均以公允價值為基礎(chǔ)，因此公允價值的公正性和合理性就顯得尤為重要，而我國目前資產(chǎn)信息市場和價格市場尚不健全，有待進(jìn)一步完善。為此，國家應(yīng)該逐步建立起各行業(yè)市場價格信息系統(tǒng)，建立有實(shí)際指導(dǎo)意義的市場報價系統(tǒng)。通過計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的信息資料，只有建立健全、完善的信息市場、價格市場，才能使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提有章可循，使評估價值接近公允價值，才能減少資產(chǎn)減值會計中的主觀因素，縮小上市公司盈余管理、利潤操縱的空間，從而提高會計信息的真實(shí)性和可靠性。

3.加強(qiáng)以獨(dú)立審計為核心的外部監(jiān)督。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備目前已成為一些上市公司調(diào)節(jié)利潤的重要工具，這樣發(fā)生錯報的風(fēng)險越來越大。極大地增加了注冊會計師和會計事務(wù)的審計風(fēng)險，也增加了注冊會計師的工作難度和審計成本，因此應(yīng)盡快制定相關(guān)的獨(dú)立審計準(zhǔn)則，明確各項減值準(zhǔn)備的具體審計程序?？梢酝ㄟ^注冊會計師的獨(dú)立審計遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤的操縱，當(dāng)然，審計在很大程度上是依賴注冊會計師的職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃來實(shí)施審計工作。通過加強(qiáng)以獨(dú)立審計為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督作用，以確保資產(chǎn)減值會計的合理運(yùn)用和會計信息的可靠性。

（二）通過內(nèi)部因素進(jìn)行完善

1.建立有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度。完善企業(yè)內(nèi)部控制制度能規(guī)范企業(yè)會計行為，保證會計資料真實(shí)、完整，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為等。企業(yè)應(yīng)在月、季、年度結(jié)賬和決算前，由計劃財務(wù)部協(xié)同各部門，就資產(chǎn)的賬面價值與市價的差異及其可能發(fā)生的損失進(jìn)行充分評估，編制計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的預(yù)案，經(jīng)內(nèi)部審計后，報經(jīng)理批準(zhǔn)執(zhí)行。若本年度計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備總額超過一定的標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)向董事會提交計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書面報告，說明提取的依據(jù)、方法、比例和數(shù)額，對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響；報告經(jīng)董事會審議通過后方可實(shí)施。公司計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的所有情況，應(yīng)接受公司監(jiān)事會的監(jiān)督，由董事會負(fù)責(zé)按企業(yè)信息披露的有關(guān)法規(guī)予以披露。

2.大力提高會計人員的素質(zhì)。資產(chǎn)減值會計的運(yùn)用，需要會計人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會計人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，因此，會計理論界和有關(guān)部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準(zhǔn)則的要點(diǎn)，對難點(diǎn)問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學(xué)習(xí)，注重實(shí)踐，努力提高職業(yè)判斷能力。

3.完善公司法人治理結(jié)構(gòu)。完善公司治理結(jié)構(gòu)，有利于建立真正的現(xiàn)代企業(yè)制度，并形成提供高質(zhì)量的會計信息的內(nèi)在機(jī)制。要完善公司治理結(jié)構(gòu)，首先，應(yīng)在保證國家對國有企業(yè)實(shí)施控制的前提下，逐步讓國家股、法人股上市流通，改變國有股持有者缺位的狀況，完善所有者控制權(quán)。其次，確立董事會在內(nèi)部控制構(gòu)建中的核心地位，與此同時加強(qiáng)對企業(yè)董事會的監(jiān)控力度，充分發(fā)揮董事會的職能和作用，可以對高層管理人員起到一定的監(jiān)督作用。再次，建立職業(yè)經(jīng)理人管理制度，真正實(shí)現(xiàn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，才能使企業(yè)成為“真正的企業(yè)”。最后，必須加強(qiáng)資本市場、經(jīng)理人市場等市場的培育，通過激烈競爭的外部市場，形成對高層管理人員的外部監(jiān)督體系。

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