鄭海峰

當(dāng)企業(yè)發(fā)生賒銷業(yè)務(wù)時(shí)，企業(yè)也可能會(huì)收到對(duì)方簽發(fā)的銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)統(tǒng)一計(jì)入企業(yè)的應(yīng)收票據(jù)科目。雖然應(yīng)收票據(jù)同應(yīng)收賬款一樣都是由賒銷業(yè)務(wù)引起的，但我國(guó)相關(guān)票據(jù)法規(guī)定，企業(yè)不允許簽發(fā)長(zhǎng)期應(yīng)收票據(jù)。我國(guó)目前流通的應(yīng)收票據(jù)的收款期限一般都短于6個(gè)月，因此應(yīng)收票據(jù)屬于企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)，但即使期限較短，企業(yè)有時(shí)也會(huì)收取帶息應(yīng)收票據(jù)。

一、計(jì)息應(yīng)收票據(jù)持有期間的會(huì)計(jì)處理

應(yīng)收票據(jù)由于期限較短，一般不會(huì)出現(xiàn)分期付息，到期償還票面本金的情況，采用的都是到期時(shí)一次償還利息和本金的形式。那么按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末計(jì)算應(yīng)收票據(jù)的利息，并將其計(jì)入當(dāng)期的損益之中。企業(yè)進(jìn)行日常經(jīng)濟(jì)核算的最重要的會(huì)計(jì)期間是月度，企業(yè)需要按月計(jì)算盈余，繳納相關(guān)的稅金，因此企業(yè)需要在每個(gè)月的月末計(jì)提應(yīng)收票據(jù)的利息，將其計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

例如，2012年1月1日甲企業(yè)向乙企業(yè)賒銷一批產(chǎn)品，售價(jià)為100萬(wàn)元（不含稅）。乙企業(yè)向甲企業(yè)簽發(fā)了一張100萬(wàn)元的商業(yè)匯票，票面利率為4%（年利率），票據(jù)到期日為2012年3月31日。乙企業(yè)以銀行存款向甲企業(yè)支付了增值稅款。甲企業(yè)2012年1月1日收到票據(jù)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收票據(jù)100，借：銀行存款17；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17。2012年1月31日應(yīng)當(dāng)計(jì)提的票據(jù)利息為：100*4%÷12=0.33萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收利息0.33；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用0.33。2012年2月28日應(yīng)當(dāng)計(jì)提的票據(jù)利息為：100*4%÷12=0.33萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收利息0.33；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用0.33。2012年3月31日收到票據(jù)款時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款101；貸：應(yīng)收票據(jù)100，貸：應(yīng)收利息0.66，貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用0.34。如果甲企業(yè)到期沒有收到票據(jù)款，則應(yīng)當(dāng)將應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款賬戶，并且停止對(duì)票據(jù)計(jì)息。會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收賬款101；貸：應(yīng)收票據(jù)100，貸：應(yīng)收利息0.66，貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用0.34。

以上會(huì)計(jì)處理符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，但是應(yīng)收票據(jù)的期限一般較短，票面利率不可能高于銀行同期的貸款利率，因此每一月度內(nèi)應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟睦⒖赡芤草^少。而當(dāng)票據(jù)簽發(fā)日和到期日不是在月初或月末時(shí)，對(duì)其分段計(jì)息非常麻煩。對(duì)于中、大型企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果每一月的票據(jù)利息金額不是太大，除非票據(jù)的期間跨年度，在年度內(nèi)的各個(gè)月份內(nèi)可以不予核算，至票據(jù)到期時(shí)將票據(jù)利息一次性計(jì)入當(dāng)月的財(cái)務(wù)費(fèi)用。例如，2011年11月21日甲企業(yè)收到乙企業(yè)簽發(fā)的面值為150萬(wàn)元的商業(yè)匯票，用于清償貨款（稅款乙企業(yè)以銀行存款償付），票面利率為3%（年利率），票據(jù)到期日為2012年2月16日。甲企業(yè)2011年11月21日收到票據(jù)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收票據(jù)150，借：銀行存款25.5；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25.5。甲企業(yè)2011年11月30日無(wú)需計(jì)算票據(jù)利息。2011年12月31日年終決算時(shí)，甲企業(yè)計(jì)算確認(rèn)2011年度的票據(jù)利息為：150*3%÷360*（10+28）=0.475萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收利息0.475；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用0.475。甲企業(yè)2012年1月31日仍無(wú)需計(jì)提票據(jù)利息，2012年2月16日計(jì)算確認(rèn)的2012年度票據(jù)利息為：150*3%÷360*（31+15）=0.575萬(wàn)元。甲企業(yè)收到票據(jù)款和利息時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款151.05；貸：應(yīng)收票據(jù)150，貸：應(yīng)收利息0.475，貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用0.575。

雖然銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定都應(yīng)當(dāng)同時(shí)納入“應(yīng)收票據(jù)”賬戶進(jìn)行核算，但二者在性質(zhì)上存在較大的差距。銀行承兌匯票由于由銀行進(jìn)行承兌，一般不會(huì)發(fā)生到期收不回款項(xiàng)的情況。因此，目前所指的應(yīng)收票據(jù)到期沒有收回款項(xiàng)的情況，所指的都是商業(yè)承兌匯票。而商業(yè)承兌匯票又可以分為由出票人自行承兌和由第三方進(jìn)行承兌兩種形式，但無(wú)論哪種形式，在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)體制下，其信用程度和應(yīng)收賬款并沒有太大的區(qū)別。因此一旦到期無(wú)法收回，基本就可以確定發(fā)生了壞賬損失，再將其全額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款賬戶就必然高估了企業(yè)未來(lái)可收回的現(xiàn)金流入量，不符合謹(jǐn)慎性原則。因此，應(yīng)當(dāng)先對(duì)當(dāng)期不能收回的應(yīng)收票據(jù)及其利息計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，再將其金額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款賬戶。例如，接上例，假設(shè)甲企業(yè)到期沒有收到票據(jù)款，甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)的償債能力進(jìn)行評(píng)估后認(rèn)為，利息應(yīng)當(dāng)無(wú)法再收取，本金大約可以收取90%。甲企業(yè)發(fā)生的壞賬損失為：1.05+150*10%=16.05萬(wàn)元。甲企業(yè)首先對(duì)應(yīng)收票據(jù)及其利息計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)減值損失16.05；貸：壞賬準(zhǔn)備16.05。

二、計(jì)息應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理

我國(guó)金融業(yè)目前允許貼現(xiàn)的商業(yè)匯票主要為銀行承兌匯票。對(duì)帶息應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理比不帶息票據(jù)要復(fù)雜一些。企業(yè)在計(jì)算貼現(xiàn)息時(shí)要考慮票據(jù)本身利息的影響。例如：甲企業(yè)2012年5月11日，將收到的一張面值為200萬(wàn)元，票面利率為4%（年利率），出票日期為2012年2月1日，到期日為2012年6月30日的銀行承兌匯票到某銀行進(jìn)行貼現(xiàn)。該銀行的貼現(xiàn)利率為5%。甲企業(yè)對(duì)貼現(xiàn)所得的計(jì)算過(guò)程如下：（1）貼現(xiàn)天數(shù)應(yīng)當(dāng)采用“算頭不算尾”的方法計(jì)算，因此貼現(xiàn)天數(shù)=21+30=51（天）。（2）票據(jù)到期值=200×（1+4%÷12×5）=203.33萬(wàn)元。（3）銀行應(yīng)當(dāng)扣除的貼現(xiàn)息為票據(jù)到期值與貼現(xiàn)率的乘積。貼現(xiàn)息=203.33×5%÷360×51=1.44萬(wàn)元。（4）甲企業(yè)實(shí)際收到的款項(xiàng)為票據(jù)到期值扣除貼現(xiàn)息后的凈額。貼現(xiàn)凈額=203.33-1.44=201.89萬(wàn)元。

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)企業(yè)將持有的商業(yè)匯票進(jìn)行貼現(xiàn)的業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)劃分為兩類。第一類是銀行有追索權(quán)的貼現(xiàn)，即如果票據(jù)到期時(shí)，票據(jù)的承兌方?jīng)]有向貼現(xiàn)銀行付款，則貼現(xiàn)企業(yè)要承擔(dān)付款義務(wù)。如果是銀行有追索權(quán)的貼現(xiàn)，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將收到的貼現(xiàn)款項(xiàng)視同為從銀行處取得的一項(xiàng)短期貸款。甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款201.89；貸：短期借款201.89。第二類是銀行沒有追索權(quán)的貼現(xiàn)，即如果票據(jù)到期時(shí)，票據(jù)的承兌方?jīng)]有向貼現(xiàn)銀行付款，則貼現(xiàn)企業(yè)不需要承擔(dān)付款義務(wù)，票據(jù)損失由銀行承擔(dān)。如果是銀行有沒追索權(quán)的貼現(xiàn)，甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款201.89；貸：應(yīng)收票據(jù)200元，貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1.89。雖然理論上來(lái)講，如果是附有追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)，企業(yè)在票據(jù)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有完全轉(zhuǎn)移給銀行。但如果企業(yè)進(jìn)行貼現(xiàn)的商業(yè)匯票為銀行承兌匯票，票據(jù)到期承兌方違約的可能性就會(huì)很小，企業(yè)基本上不會(huì)承擔(dān)任何到期付款義務(wù)。因此，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)按照短期借款的業(yè)務(wù)方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。換言之，如果貼現(xiàn)的票據(jù)是銀行承兌匯票，則無(wú)論是否附有追索權(quán)，企業(yè)都可以直接終止票據(jù)的確認(rèn)。如果貼現(xiàn)的票據(jù)是商業(yè)承兌匯票，則對(duì)于附有追索權(quán)的貼現(xiàn)，企業(yè)不可以終止票據(jù)的確認(rèn)。

[1]財(cái)政部，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年第1版.

[2]財(cái)政部，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年第1版.