山東工會(huì)管理干部學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 山東大學(xué) 劉穎

基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響研究

山東工會(huì)管理干部學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 山東大學(xué) 劉穎

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)政部為適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)全球化的需要而對(duì)舊準(zhǔn)則進(jìn)行系統(tǒng)修正的新版本。盈余管理是一種代理人基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而進(jìn)行利益操作的經(jīng)濟(jì)行為，盈余管理對(duì)于企業(yè)存在利弊雙重性，積極的一面是可以降低企業(yè)契約成本，消極的一面是造成財(cái)務(wù)報(bào)表信息的失真。企業(yè)需要在合理的盈余管理下才能最優(yōu)化資源配置，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響是明顯

的，需要通過(guò)遏制或規(guī)制，才能使盈余管理趨向理想。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 盈余管理 利益操作經(jīng)濟(jì)行為 遏制或規(guī)制

1 盈余管理：一種基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利益操作經(jīng)濟(jì)行為

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱《新準(zhǔn)則》)是財(cái)政部為適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)全球化的需要而對(duì)舊準(zhǔn)則進(jìn)行系統(tǒng)修正的新版本。盈余管理歷來(lái)存在，它是一種基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而進(jìn)行利益操作的經(jīng)濟(jì)行為，從盈余管理的動(dòng)因來(lái)看，是由于企業(yè)代理人為追求自身利益最大化而做出違背委托人利益的行為。盈余管理對(duì)于企業(yè)來(lái)講，具有利弊雙重性。從積極方面考慮，盈余管理可以促成企業(yè)契約的達(dá)成，合理的盈余管理可以有效地降低企業(yè)的契約成本，引導(dǎo)代理人對(duì)企業(yè)預(yù)期或突發(fā)事件做出合理的反應(yīng)，從而保護(hù)企業(yè)委托人的根本利益。相反，如果企業(yè)不給予代理人任何盈余管理的權(quán)利，契約的完備性和固定性就無(wú)法得到有效的保證，企業(yè)需要另外采用過(guò)高的成本來(lái)穩(wěn)定代理人，加大了契約的實(shí)現(xiàn)難度，因此盈余管理對(duì)于企業(yè)存在有利的一面。而從盈余管理消極方面考慮，由于盈余管理從一開(kāi)始就違反了新準(zhǔn)則中的可靠性和風(fēng)險(xiǎn)性兩個(gè)原則，盈余管理所生成的財(cái)務(wù)報(bào)表信息不具備完全可靠性。企業(yè)投資人一般都依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)行投資決策的，不可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表信息會(huì)誤導(dǎo)投資人的最終決定，導(dǎo)致企業(yè)資源配置的不合理性，同時(shí)也造成企業(yè)利益相關(guān)者的利益損失。另外，盈余管理容易引發(fā)信任危機(jī)，投資人發(fā)現(xiàn)企業(yè)對(duì)他們進(jìn)行了任何不利的盈余管理后，就會(huì)失去對(duì)企業(yè)的信任，造成代理人的預(yù)期目的無(wú)法實(shí)現(xiàn)，加大了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。綜上所述，盈余管理對(duì)于企業(yè)的“利”與“弊”是無(wú)法避免的，需要通過(guò)合理的調(diào)整，才能促進(jìn)盈余管理為企業(yè)所利用。

而關(guān)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響程度，首先是新準(zhǔn)則規(guī)定的研究與開(kāi)發(fā)階段在一定程度上擴(kuò)大或縮小了企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，從而給企業(yè)提供了可盈余的新空間；其次是新準(zhǔn)則中規(guī)定的固定資產(chǎn)期可任意調(diào)節(jié)，給企業(yè)創(chuàng)造了盈余管理的便利條件；最后是新準(zhǔn)則在規(guī)定因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)資本化的同時(shí)規(guī)定企業(yè)借款費(fèi)用需要滿足三個(gè)條件才能開(kāi)始資本化，而三個(gè)條件太過(guò)模糊，留給代理人進(jìn)行盈余操控的可能。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的以上三點(diǎn)影響，其實(shí)可以避免，只是由于新準(zhǔn)則所涉及的范圍較廣，再加上實(shí)際情況的復(fù)雜性，新準(zhǔn)則在制定時(shí)不可能完全解釋到，所以本文在新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上提出遏制或規(guī)制盈余管理的幾點(diǎn)政策建議。

2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響測(cè)度

2.1 研究與開(kāi)發(fā)階段擴(kuò)大或縮小的無(wú)形資產(chǎn)，提供了可盈余空間

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)研發(fā)應(yīng)劃分為研究與開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段，并依據(jù)兩個(gè)階段的特殊性將不同階段的支出采用不同處理方法。研究階段的所有支出由于是企業(yè)的最初投入，所以全部被直接計(jì)入該期的損益之中；而開(kāi)發(fā)階段由于前期投入，如果采用研發(fā)階段的全部直接計(jì)入損益，存在資本化重復(fù)使用的可能，所以新準(zhǔn)則為防止這種二次重計(jì)，規(guī)定開(kāi)發(fā)階段的所有支出只能在滿足準(zhǔn)則規(guī)定的所有條件后才能進(jìn)行資本化。這些條件首先是要滿足該無(wú)形資產(chǎn)能夠被利用(包括被出售)，能為企業(yè)帶來(lái)收益；其次是滿足企業(yè)在對(duì)待該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，有使用或出售的意愿，如果企業(yè)無(wú)使用或出售無(wú)形資產(chǎn)的意愿，那么該無(wú)形資產(chǎn)不能計(jì)入該期損益；再者還需要滿足企業(yè)具備使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)的能力，能夠?qū)⒃摕o(wú)形資產(chǎn)評(píng)估可靠計(jì)量后使用或出售。盡管新準(zhǔn)則對(duì)研究與開(kāi)發(fā)階段的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范，但是由于新準(zhǔn)則中對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出規(guī)定較為模糊。如企業(yè)需要滿足使用或出售無(wú)形資產(chǎn)的意愿，才能將無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入損益，但實(shí)際操作過(guò)程中確定企業(yè)意愿并不具備可行性，企業(yè)可以自行地表示具備這一意愿，但實(shí)際并未行動(dòng)。這種模糊的規(guī)模一定程度上擴(kuò)大或縮小了企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)可以利用這一模糊界定進(jìn)行盈余管理。另外，對(duì)于部分企業(yè)來(lái)講，研究與開(kāi)發(fā)階段并不能明顯地劃分，開(kāi)發(fā)階段也可能存在一定的研發(fā)活動(dòng)，導(dǎo)致企業(yè)模糊性地劃分研究與開(kāi)發(fā)階段。而這種劃分也在一定程度上擴(kuò)大或縮小了無(wú)形資產(chǎn)，為企業(yè)提供了可盈余管理的空間。

2.2 固定資產(chǎn)期的可調(diào)節(jié)性，創(chuàng)造了盈余管理的便利條件

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于固定資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行定期的(至少是每年年終)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的復(fù)核，并給出了具體的復(fù)核方法。(1)固定資產(chǎn)的使用壽命應(yīng)與原先估計(jì)數(shù)相同，如出現(xiàn)差異，應(yīng)進(jìn)行固定資產(chǎn)使用壽命的調(diào)整；(2)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值應(yīng)該與原先預(yù)計(jì)的相同，如存在一定差異，應(yīng)進(jìn)行固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的調(diào)整；(3)固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益與應(yīng)該預(yù)期相同或相近，如實(shí)際與預(yù)期之間存在較大差距，應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊方法。同時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的調(diào)整應(yīng)當(dāng)依據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)，在會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。新準(zhǔn)則期望通過(guò)定期對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的復(fù)核來(lái)規(guī)范企業(yè)的盈余管理，但同時(shí)也帶來(lái)了固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法的可調(diào)整性，企業(yè)可以通過(guò)相應(yīng)的方法調(diào)整固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈戲值和折舊方法，從而達(dá)到調(diào)整利潤(rùn)的目的，實(shí)現(xiàn)盈余管理。另外按照新準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的調(diào)整應(yīng)當(dāng)依據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)的原則，只需要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行變更和將來(lái)使用的處理，無(wú)需進(jìn)行前期賬務(wù)處理，降低了前期賬務(wù)處理的工作量，給企業(yè)創(chuàng)造了盈余管理的便利條件。

2.3 新準(zhǔn)則中的借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響

新準(zhǔn)則在規(guī)定因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)資本化的同時(shí)規(guī)定企業(yè)借款費(fèi)用需要滿足三個(gè)條件才能開(kāi)始資本化。第一，滿足借款中的資本支出真實(shí)發(fā)生，否則只能認(rèn)定為可能性的借款費(fèi)用；第二，滿足企業(yè)借款費(fèi)用已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，未實(shí)現(xiàn)之前不能將其資本化；第三，滿足借款達(dá)到預(yù)定的使用狀態(tài)，借款所支持的生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。新準(zhǔn)則之所以嚴(yán)格規(guī)定以上條件，是因?yàn)槠髽I(yè)的相當(dāng)一部分借款是不符合資本化條件的，企業(yè)經(jīng)常性的利用借款這一特性進(jìn)行利潤(rùn)操控，而對(duì)于符合資本化條件的借款資產(chǎn)又需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的構(gòu)建。再加上企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)資本化的過(guò)程中，某一資產(chǎn)可能占用了一定的借款費(fèi)用，如果沒(méi)有一定準(zhǔn)則對(duì)這部分借款進(jìn)行核定，對(duì)于該資產(chǎn)的資本化難度會(huì)相當(dāng)大。因此，為解釋上述問(wèn)題，新準(zhǔn)則對(duì)借款進(jìn)行了專門的條件判別，但同時(shí)也帶來(lái)了更多的盈余管理空間。如企業(yè)利用一般借款的利息支出和符合資本化資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)和條件負(fù)債的調(diào)整，從而進(jìn)行企業(yè)利潤(rùn)的調(diào)節(jié)。另外，借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以對(duì)資本化做出暫停和停止的決定，導(dǎo)致企業(yè)在需要進(jìn)行盈余管理時(shí)，做出暫停和停止資本化決定，達(dá)到實(shí)現(xiàn)盈余管理的目的。

3 遏制或規(guī)制：關(guān)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的盈余管理完善

3.1 最優(yōu)化代理人激勵(lì)機(jī)制，均衡企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)

企業(yè)進(jìn)行盈余管理的根本原因是代理人追求自身利益最大化，而委托人與代理人之間的信息不充分性使得盈余管理成為了可能，所以遏制盈余管理的最有效路徑是解決委托人與代理人之間的矛盾。方法是建立完善的代理人激勵(lì)機(jī)制，制衡代理人與委托人之間的利益，從而降低代理人成本，使代理人成為企業(yè)所有者，讓代理人的大部分收益與企業(yè)收益相關(guān)聯(lián)。這樣就可以促使代理人注重企業(yè)根本利益，達(dá)到代理最優(yōu)激勵(lì)的狀態(tài)。另外還可以通過(guò)建立均衡的股權(quán)結(jié)構(gòu)，分散企業(yè)的控制權(quán)，避免控制權(quán)的過(guò)于集中而出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，提高企業(yè)董事會(huì)的治理效率。高效的董事會(huì)可以幫助企業(yè)降低盈余管理動(dòng)機(jī)，特別是適度分散的董事會(huì)，具有較強(qiáng)的集體話語(yǔ)權(quán)，有效遏制大股東通過(guò)操縱董事會(huì)而進(jìn)行盈余管理的行為。

3.2 謹(jǐn)慎和適度性地選用公允價(jià)值計(jì)量模式

新準(zhǔn)則為適用國(guó)際化的需要，為我國(guó)引入了公允價(jià)值計(jì)量，有效地解釋了老準(zhǔn)則中無(wú)法與國(guó)際接軌的難題。但同時(shí)由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未成熟，處于初級(jí)化階段的過(guò)程中，公允價(jià)值計(jì)量無(wú)法完全解釋我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的某些變量。在我國(guó)，能被公允價(jià)值計(jì)量解釋只有一些如企業(yè)合并、金融工具、股份支付、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組等領(lǐng)域。因此，對(duì)于我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用應(yīng)謹(jǐn)慎和適度，避免過(guò)度地使用公允價(jià)值計(jì)量造成新準(zhǔn)則的失效。

具體的做法是，首先要求企業(yè)嚴(yán)格遵照新準(zhǔn)則的規(guī)定，謹(jǐn)慎和適度性地選用公允價(jià)值計(jì)量模式，除非是必須的情況才采用公允價(jià)值計(jì)量模式，否則盡量避免使用；其次是要求企業(yè)在控制和決策兩個(gè)程度上，建立起較為完善的公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制和決策體系，從而將公允價(jià)值的相關(guān)責(zé)任歸屬特定的責(zé)任人，提高公允價(jià)值計(jì)量的有效性。

3.3 制定合理的會(huì)計(jì)政策，審查“會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)”

新準(zhǔn)則對(duì)于盈余管理的影響很大，一方面是表現(xiàn)在會(huì)計(jì)估計(jì)上，如對(duì)于固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的調(diào)整依據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)原則，創(chuàng)造了盈余管理的便利條件。因此遏制盈余管理需要制定合理的會(huì)計(jì)政策，以便做出合適的會(huì)計(jì)估計(jì)。這就要求企業(yè)一方面需要在總體上完全執(zhí)行新準(zhǔn)則的同時(shí)，依據(jù)企業(yè)實(shí)際狀況，制定適時(shí)合理的會(huì)計(jì)政策；另一方面重點(diǎn)審查因“會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)”而進(jìn)行利潤(rùn)操控現(xiàn)象，防止代理人利用“會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)”進(jìn)行盈余管理。關(guān)于審查“會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)”，審計(jì)部門和其他監(jiān)管部門重點(diǎn)需要審核新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、當(dāng)前財(cái)務(wù)狀況的影響程度，以便分辨企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的真實(shí)性。

[1]劉克羊.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理問(wèn)題分析[J].財(cái)政監(jiān)督,2009(9).

[2]劉憲書.芻議新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)盈余管理問(wèn)題[J].現(xiàn)代商業(yè),2009(30).

[3]勇小芹.基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司盈余管理分新[J].市場(chǎng)論壇,2010(1).

[4]田巍.淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的影響[J].今日科苑,2009(24).

[5]馬燕飛.談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的影響[J].山西財(cái)稅,2008(6).

F275

A

1005-5800(2012)06(a)-124-03作者簡(jiǎn)介：劉穎(1978-)，女，山東工會(huì)管理干部學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院講師，山東大學(xué)歷史學(xué)碩士，主要從事經(jīng)濟(jì)類、會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)教育教學(xué)研究。