■ 馬茁飛

（廣西大學(xué)商學(xué)院，南寧 530004）

進(jìn)一步改革資源稅收制度

■ 馬茁飛

（廣西大學(xué)商學(xué)院，南寧 530004）

我國(guó)的資源稅法仍存在著征稅范圍偏小、稅基偏窄、法律地位偏低和稅率過(guò)低等問(wèn)題，需進(jìn)一步改革。要逐步將所有自然資源納入征稅范圍，以儲(chǔ)量消耗為稅基征收資源稅，提高資源稅的法律地位，把資源稅暫行條例提升為國(guó)家法律，實(shí)行人大立法，杜絕部門(mén)立法，并在統(tǒng)籌考慮各種因素的前提下適度提高資源稅稅率。

資源稅；稅基；稅率；儲(chǔ)量消耗；礦產(chǎn)資源；立法；從量計(jì)征；從價(jià)計(jì)征

2011年9 月30日，國(guó)務(wù)院公布了《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例〉的決定》，并要求于2011年11月1日起實(shí)施。較之改革前的資源稅暫行條例，此次改革的主要內(nèi)容包括增加了從價(jià)定率的資源稅計(jì)征辦法，規(guī)定對(duì)原油和天然氣實(shí)行從價(jià)定率計(jì)征；提高了一些資源產(chǎn)品的稅負(fù)水平和稅額標(biāo)準(zhǔn)；統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)的資源稅收制度。較之舊的資源稅收制度是一個(gè)很大的進(jìn)步，必將對(duì)我國(guó)的自然資源合理開(kāi)采、節(jié)約集約利用、有效配置，對(duì)確保國(guó)家取得一定的財(cái)政收入，對(duì)推進(jìn)中央和地方分稅制改革起到積極有效的推動(dòng)作用。

雖然如此，我國(guó)的資源稅收制度仍未完善，仍有進(jìn)一步改革的必要。

首先，我國(guó)的資源稅征稅范圍偏小。資源稅應(yīng)是以各種自然資源為課稅對(duì)象的一種稅，此處所謂自然資源，是指自然界存在的、在現(xiàn)在和可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)的技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件和管理水平下能被人類所利用的天然物質(zhì)財(cái)富。包括礦產(chǎn)資源、森林資源、土地資源、動(dòng)植物資源、海洋資源、太陽(yáng)能資源和水資源等。但就我國(guó)而言，資源稅開(kāi)征的對(duì)象僅僅是礦產(chǎn)資源和鹽兩類資源，亦即除了一部分鹽屬于海洋資源外我國(guó)的資源稅就是礦產(chǎn)資源稅。這就使得很多非稅性自然資源得不到合理有效的配置和節(jié)約集約利用，特別是一些不可再生的資源將遭到嚴(yán)重破壞，不利于我國(guó)建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)，不符合可持續(xù)發(fā)展的要求。

其次，稅基偏窄。即使是征收礦產(chǎn)資源稅，無(wú)論是從價(jià)計(jì)征還是從量計(jì)征，其稅基都是礦產(chǎn)品而非礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量。這樣，與其說(shuō)是礦產(chǎn)資源稅，倒不如說(shuō)是礦產(chǎn)品稅。

其三，我國(guó)的資源稅暫行條例法律地位偏低，屬于部門(mén)法規(guī)而非國(guó)家法律。照此執(zhí)行，不符合稅收法定原則，有部門(mén)立法之嫌。

其四，資源稅稅率定得過(guò)低，達(dá)不到資源稅征收和改革的目的，無(wú)法解決資源開(kāi)采的負(fù)外部性問(wèn)題。

因此，科學(xué)、合理、合法地制定稅法，設(shè)計(jì)稅率，是下一步資源稅收制度改革的主要內(nèi)容。

1 擴(kuò)大資源稅的征稅范圍

與發(fā)達(dá)國(guó)家乃至許多發(fā)展中國(guó)家相比，我國(guó)現(xiàn)行的資源稅征稅范圍狹窄，應(yīng)進(jìn)一步改革，逐步將征稅范圍擴(kuò)大到所有可利用的自然資源?？筛鶕?jù)技術(shù)和操作上的難易程度，循序漸進(jìn)，分步實(shí)施，逐步擴(kuò)大資源稅征稅范圍?？煽紤]：

(1)將短缺、浪費(fèi)、破壞嚴(yán)重、再生、循環(huán)速度緩慢的自然資源，如淡水資源、森林資源、海洋資源、漁獵資源、灘涂資源等納入資源稅征稅范圍，以增加此類資源開(kāi)采者和使用者的成本，防止過(guò)度開(kāi)采對(duì)生態(tài)環(huán)境的破壞，使此類資源的開(kāi)采和使用速度不超過(guò)其再生、循環(huán)速度。

(2)改革耕地占用稅，將耕地占用稅并入資源稅法，以加強(qiáng)土地資源的合理開(kāi)發(fā)和保護(hù)耕地，建立健全調(diào)控土地資源的稅收機(jī)制，促進(jìn)土地資源節(jié)約集約利用和優(yōu)化配置。可考慮：①將耕地占用稅從地方稅改變?yōu)橹醒肱c地方共享稅，而且中央的分成比例不得低于50%。不能讓地方政府既得到賣地收入又多得一筆稅款。以利于中央政府統(tǒng)籌一部分資金用于跨省區(qū)、跨流域的土地整治、耕地保護(hù)等重大的、全局性的“三農(nóng)”項(xiàng)目，以確保十八億畝耕地保護(hù)紅線不被突破，確保我國(guó)的糧食安全和生態(tài)安全。②大幅度提高耕地占用稅稅額標(biāo)準(zhǔn)以限制對(duì)耕地的過(guò)度占用。③加大對(duì)耕地占用稅收支情況的動(dòng)態(tài)監(jiān)管，使人大、政府和財(cái)稅部門(mén)齊抓共管。

(3)將有關(guān)資源的經(jīng)營(yíng)權(quán)益納入征稅范圍。如今，地質(zhì)遺跡、地質(zhì)公園經(jīng)營(yíng)，林業(yè)、水力、海洋等資源的開(kāi)發(fā)權(quán)和使用權(quán)都已納入了有償使用、有償流轉(zhuǎn)范疇，應(yīng)盡快將此類資源的使用和收益流轉(zhuǎn)納入資源稅的征稅范圍，以便政府通過(guò)稅收對(duì)此類資源的經(jīng)營(yíng)流轉(zhuǎn)全過(guò)程和各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行宏觀調(diào)控。

(4)對(duì)開(kāi)采自然資源和使用資源產(chǎn)品過(guò)程中的污染行為征稅。自然資源的開(kāi)采和資源產(chǎn)品的使用，可造成大氣污染、水污染、生活環(huán)境污染等。應(yīng)本著誰(shuí)污染誰(shuí)交稅，誰(shuí)治理誰(shuí)受益的原則，對(duì)此類污染行為進(jìn)行征稅，將此類稅款用于治理環(huán)境污染和獎(jiǎng)勵(lì)治理環(huán)境污染的個(gè)人和法人。

(5)對(duì)國(guó)際貿(mào)易商品征收環(huán)境關(guān)稅。本著資源（設(shè)備）引進(jìn)來(lái)，炭排拒門(mén)外的原則，對(duì)那些有嚴(yán)重污染而又難以治理的原材料、產(chǎn)品和高能耗、高物耗生產(chǎn)設(shè)備征收環(huán)境關(guān)稅，以遏止發(fā)達(dá)國(guó)家向我國(guó)轉(zhuǎn)移高能耗、高物耗、高污染工業(yè)的勢(shì)頭。

2 以儲(chǔ)量消耗為稅基計(jì)征礦產(chǎn)資源稅

2.1 礦產(chǎn)資源稅費(fèi)制度分析

如前所述，我國(guó)目前征收的資源稅除部分鹽為海洋資源外，基本上是礦產(chǎn)資源。因此，礦產(chǎn)資源稅費(fèi)制度改革是資源稅制度改革的重要內(nèi)容。而針對(duì)礦產(chǎn)資源的稅費(fèi)制度在我國(guó)包括三個(gè)部分：其一是礦產(chǎn)資源稅，根據(jù)礦種不同從量或從價(jià)計(jì)征；其二是礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，按礦產(chǎn)品銷售收入的一定比例征收；其三是礦業(yè)權(quán)價(jià)款，即按勘探區(qū)和采礦區(qū)面積逐年收取的探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費(fèi)。三者共同支撐著我國(guó)的礦產(chǎn)資源有償使用制度。

2.2 礦產(chǎn)資源稅費(fèi)的征收依據(jù)

國(guó)家參與社會(huì)產(chǎn)品分配的依據(jù)無(wú)非三種：一是憑借政治權(quán)力參與分配，二是憑借財(cái)產(chǎn)權(quán)利參與分配，三是憑借特殊服務(wù)參與分配。在礦產(chǎn)資源領(lǐng)域，國(guó)家憑借政治權(quán)力征收礦產(chǎn)資源稅；憑借財(cái)產(chǎn)權(quán)利即所有權(quán)收取礦產(chǎn)資源地租即礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)；憑借社會(huì)管理者權(quán)力收取礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓、勘探等方面的規(guī)費(fèi)，即礦業(yè)權(quán)價(jià)款或曰探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費(fèi)。認(rèn)清稅、租、費(fèi)的本質(zhì)區(qū)別，是理順勘查開(kāi)發(fā)中各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系的關(guān)鍵。

2.3 礦產(chǎn)資源稅的稅基問(wèn)題及改革建議

2011年11 月1日以前，礦產(chǎn)資源稅的從量計(jì)征存在著不可克服的弊端，即便在最初的稅率核定時(shí)考慮周全，稅率合理，但現(xiàn)實(shí)中礦產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格是變動(dòng)不居的。例如：在礦產(chǎn)品價(jià)格大幅度上升或下降時(shí)，礦產(chǎn)資源稅也應(yīng)隨之上升或下降，但由于稅率是法定的，剛性較強(qiáng)，不能隨礦產(chǎn)品價(jià)格的升降及時(shí)調(diào)整，從而造成礦產(chǎn)品價(jià)格上升或下降而礦產(chǎn)資源稅稅率保持不變。結(jié)果是本應(yīng)屬于國(guó)家的收益流入礦業(yè)權(quán)人手中或本應(yīng)屬于礦業(yè)權(quán)人的收益流入國(guó)家手中。所以，礦產(chǎn)資源稅從量計(jì)征難以及時(shí)地、如實(shí)地跟蹤分享礦產(chǎn)資源的原有價(jià)值所產(chǎn)生的效益，不是一種科學(xué)合理的計(jì)征方式。而從價(jià)計(jì)征，即按礦產(chǎn)品銷售的時(shí)價(jià)計(jì)征，當(dāng)?shù)V產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)時(shí)，盡管稅率不變，礦產(chǎn)資源稅也會(huì)隨礦產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格的上升或下降而增減，使國(guó)家和礦業(yè)權(quán)人皆隨礦產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)而雙雙受益或受損，可在一定程度上反映礦產(chǎn)資源的原有價(jià)值的動(dòng)態(tài)性，是一種較為科學(xué)的計(jì)征方式，礦產(chǎn)資源稅由從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征是一個(gè)很大的進(jìn)步。

但礦產(chǎn)資源稅無(wú)論是從量計(jì)征還是從價(jià)計(jì)征，其稅基都是礦業(yè)權(quán)人開(kāi)采出來(lái)的礦產(chǎn)品的或量或價(jià)，所以說(shuō)，無(wú)論是從量計(jì)征還是從價(jià)計(jì)征，實(shí)質(zhì)上征的都是礦產(chǎn)品稅。而國(guó)家權(quán)益體現(xiàn)在礦產(chǎn)儲(chǔ)量而非礦產(chǎn)品上，礦業(yè)權(quán)人占用的也是礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量而非礦產(chǎn)品。

礦產(chǎn)資源、礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量、礦產(chǎn)品是三個(gè)既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念。礦產(chǎn)資源是由地質(zhì)成礦作用形成的，在當(dāng)前和可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)的技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件以及管理水平下，其有用礦物或有用元素達(dá)到具有工業(yè)開(kāi)發(fā)利用價(jià)值的，呈固態(tài)、液態(tài)、或氣態(tài)，埋藏于地下或出露于地表的自然資源。礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量是指經(jīng)過(guò)礦產(chǎn)資源勘查和可行性評(píng)價(jià)工作獲得的礦產(chǎn)資源蘊(yùn)藏量的總稱。按照中華人民共和國(guó)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)《固體礦產(chǎn)資源/儲(chǔ)量分類》的規(guī)定，礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量是基礎(chǔ)儲(chǔ)量中的經(jīng)濟(jì)可采部分。礦產(chǎn)品是指礦產(chǎn)儲(chǔ)量經(jīng)過(guò)礦業(yè)權(quán)人投入物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)而開(kāi)采礦產(chǎn)資源并消耗礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量后得到的產(chǎn)品。礦產(chǎn)資源在自然狀態(tài)下不包含有人類勞動(dòng)，沒(méi)有勞動(dòng)價(jià)值。經(jīng)過(guò)開(kāi)采成為礦產(chǎn)品后便成為人類勞動(dòng)的產(chǎn)物，成為費(fèi)用和效用的統(tǒng)一體而具有價(jià)值。而且礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量經(jīng)過(guò)開(kāi)采活動(dòng)后，僅有一部分甚至很少一部分轉(zhuǎn)化為礦產(chǎn)品，一部分甚至大部分被損耗。技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件的優(yōu)化和管理水平的提高，只能使原來(lái)不屬礦產(chǎn)資源的基礎(chǔ)儲(chǔ)量轉(zhuǎn)化為可采儲(chǔ)量，只可能擴(kuò)大礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量，而永遠(yuǎn)不能將礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量吃干榨盡，永遠(yuǎn)不能消除礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量的損耗。所以，以礦產(chǎn)品為稅基的稅收制度設(shè)計(jì)是不完整的，其最大的不足就是不能對(duì)礦業(yè)權(quán)人消耗礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量是否合理作出及時(shí)地反映，必將導(dǎo)致采礦企業(yè)采富棄貧、采厚棄薄、采優(yōu)棄劣、采主棄副，甚至采取殺雞取卵、竭澤而漁的掠奪性開(kāi)采方式來(lái)牟取暴利。所以，礦產(chǎn)資源稅要進(jìn)一步改革，一面擴(kuò)大從價(jià)計(jì)征的范圍，一面要改從價(jià)計(jì)征為按消耗儲(chǔ)量從價(jià)計(jì)征。

以消耗礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量為稅基計(jì)征礦產(chǎn)資源稅，可以克服以礦產(chǎn)品為稅基計(jì)征礦產(chǎn)資源稅所造成的種種弊端，真正體現(xiàn)礦產(chǎn)資源的國(guó)家所有權(quán)，有利于節(jié)約集約利用礦產(chǎn)資源。因?yàn)閷?shí)現(xiàn)了以儲(chǔ)量消耗為稅基的改革，如果礦業(yè)權(quán)人再采富棄貧、采厚棄薄、采優(yōu)棄劣、采主棄副，那他的實(shí)際采礦回收率和礦產(chǎn)品產(chǎn)出率將低于社會(huì)平均水平，不合理地消耗礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量不僅不會(huì)給礦業(yè)權(quán)人帶來(lái)收益，而且還要為之繳納礦產(chǎn)資源稅；反之，如果礦業(yè)權(quán)人產(chǎn)出一定的礦產(chǎn)品消耗的儲(chǔ)量低于社會(huì)平均水平，或消耗一定的儲(chǔ)量產(chǎn)出的礦產(chǎn)品高于社會(huì)平均水平，就意味著礦業(yè)權(quán)人無(wú)形中得到了礦產(chǎn)資源稅減免。如此既能對(duì)礦業(yè)權(quán)人充分利用礦產(chǎn)資源起到約束作用和激勵(lì)作用，又能避免國(guó)家資源權(quán)益的流失。

以礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量消耗為稅基計(jì)征礦產(chǎn)資源稅，還可以把從量計(jì)征和從價(jià)計(jì)征統(tǒng)一起來(lái)，科學(xué)評(píng)估級(jí)差，以差別化稅率體現(xiàn)稅負(fù)公平，有利于提高礦產(chǎn)資源綜合利用水平，增加國(guó)內(nèi)礦產(chǎn)資源供應(yīng)。

以礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量消耗為稅基計(jì)征礦產(chǎn)資源稅，應(yīng)按合理的采礦回收率和礦產(chǎn)品產(chǎn)出率將儲(chǔ)量換算成合理的礦石產(chǎn)量，并按社會(huì)平均技術(shù)經(jīng)濟(jì)水平和管理水平合理取值，動(dòng)態(tài)調(diào)整，定期調(diào)整。

開(kāi)征其他自然資源稅時(shí)，可比照礦產(chǎn)資源稅，實(shí)行以儲(chǔ)量消耗為稅基計(jì)征。以使可再生資源的開(kāi)采量低于其再生量；使不可再生資源的開(kāi)采速度低于尋找新儲(chǔ)量的速度；使可重復(fù)使用自然資源的質(zhì)量隨著不斷重復(fù)使用有所提高而不是降低。

3 提升資源稅暫行條例的法律地位，杜絕部門(mén)立法

如前所述，我國(guó)的資源稅暫行條例是部門(mén)法規(guī)而不是國(guó)家法律。照此執(zhí)行，不符合稅收法定原則，屬部門(mén)立法而不是人大立法。應(yīng)盡快通過(guò)人大立法將其上升為國(guó)家法律，以使資源稅征收符合稅收法定原則并杜絕部門(mén)立法。

所謂稅收法定原則，是指由立法者（在外國(guó)是國(guó)家議會(huì)，在中國(guó)是全國(guó)人大）決定全部稅收問(wèn)題的稅法基本原則。即如果沒(méi)有相應(yīng)的法律前提，政府不能征稅，公民和法人也沒(méi)有納稅義務(wù)。稅收主體必須依法律且僅依法律征稅，納稅主體必須依法律且僅依法律納稅。

稅收法定原則是稅法中的一項(xiàng)十分重要的基本原則，其具體內(nèi)容包括三部分，稅種法定、稅收要素法定、稅收程序法定。我國(guó)的憲法、稅收征收管理法中都有稅收法定的要求。

若要保證法律的公正和效率，按發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，部門(mén)立法是必須要杜絕的。其立法程序有兩種，一種是法官立法，就是法官參照類似案件裁判先例，根據(jù)本案的具體情況進(jìn)行調(diào)整最后形成裁決，隨著時(shí)間的推移，大量的法官裁決最后收斂為法律原則。由于法官是超然于政治和商業(yè)的群體，故能保證法律的公正性。

另一種是公共選擇，一項(xiàng)法律對(duì)每個(gè)人都會(huì)有影響，人們就有權(quán)利對(duì)法律的創(chuàng)立、修改或廢止提出自己的意見(jiàn)。一般而言，每個(gè)人都會(huì)反對(duì)對(duì)自己不利的法律而贊成對(duì)自己有利的法律，通常的形式是由選民選出的立法機(jī)構(gòu)（議會(huì)或人大）成員來(lái)投票，多數(shù)同意法律就通過(guò)，少數(shù)同意則不通過(guò)。此乃一致同意原則或多數(shù)原則。從而保證法律的公正和效率。而部門(mén)立法則不能保證法律的公正和效率。

所謂部門(mén)立法就是行政部門(mén)主導(dǎo)乃至操縱立法，按照現(xiàn)代政府機(jī)構(gòu)分類，行政部門(mén)是政府中負(fù)責(zé)執(zhí)行法律和政策的部門(mén)，部門(mén)立法之所以不好，就是因?yàn)樗冗`背了法官立法的傳統(tǒng)，又違背了立法機(jī)構(gòu)立法的一致同意或多數(shù)同意的原則。且有立法穩(wěn)定性差、隨意性大、立法級(jí)位低、影響法的效率等弊端。

在我國(guó)，部門(mén)立法有多種形式，第一種形式是由相關(guān)行政部門(mén)起草立法或修法草案，再由人大通過(guò)；第二種形式是即使由于各種原因，人大通過(guò)的法律不能完全符合行政部門(mén)的意愿，他們還可以出臺(tái)各種法律實(shí)施細(xì)則并在其中加入違反該法律的原則、擴(kuò)張部門(mén)利益的條款。第三種形式是在還沒(méi)有立法的領(lǐng)域或法律還沒(méi)有明確規(guī)定的領(lǐng)域，直接通過(guò)行政部門(mén)發(fā)布的“條例”、“意見(jiàn)”、“通知”等為名義的行政法規(guī)，自己為自己授權(quán)。為行政部門(mén)傾向性執(zhí)法大開(kāi)方便之門(mén)。資源稅暫行條例就是這種形式的部門(mén)立法。當(dāng)行政部門(mén)的條例、通知、意見(jiàn)等與上位法發(fā)生沖突時(shí)，行政部門(mén)常將行政法規(guī)置于法律之上。

根據(jù)稅收法定原則，進(jìn)行資源稅法改革就要完善稅收立法體制，資源稅稅收的稅種、稅收要素和稅收程序之基本方面的立法權(quán)應(yīng)歸全國(guó)人大或其常委會(huì)，不宜再將立法權(quán)授予國(guó)務(wù)院，國(guó)務(wù)院也不可授權(quán)下屬行政部門(mén)制定資源稅法。由人大或其常委會(huì)對(duì)資源稅進(jìn)行立法以提升資源稅收的法律地位和效力，把資源稅暫行條例等一些有關(guān)的行政法規(guī)上升為法律，使資源稅稅種、稅收要素、稅收程序由稅收法律來(lái)規(guī)范而不是由行政部門(mén)的法規(guī)條例來(lái)規(guī)范。

4 適度調(diào)高資源稅稅率

在充分考慮市場(chǎng)因素，資源稀缺程度，人類依存程度，替代品開(kāi)采開(kāi)發(fā)成本，資源自身開(kāi)采成本，資源本身優(yōu)劣，資源產(chǎn)地地理位置差異，資源開(kāi)采回收率高低等因素的前提下，本著“不可再生資源高于可再生資源，稀缺程度大的資源高于稀缺程度小的資源，經(jīng)濟(jì)效用大的資源高于經(jīng)濟(jì)效用小的資源，對(duì)環(huán)境危害大的資源高于對(duì)環(huán)境危害小的資源，再培育周期長(zhǎng)的資源高于再培育周期短的資源，不可永續(xù)利用資源高于可永續(xù)利用資源”的宗旨，統(tǒng)籌考慮籌集財(cái)政收入，調(diào)節(jié)資源開(kāi)采負(fù)外部性，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展，力爭(zhēng)既要使資源開(kāi)采外部成本內(nèi)部化又不加重企業(yè)負(fù)擔(dān)和民生負(fù)擔(dān)，并結(jié)合現(xiàn)行稅收征管水平，適度提高資源稅稅率標(biāo)準(zhǔn)。

[1]國(guó)務(wù)院.國(guó)務(wù)院關(guān)于修改《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》的決定[Z].北京:國(guó)務(wù)院,2011.

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F801.424;DF46

B

1672-6995(2012)07-0035-03

2012-05-24

馬茁飛（1988-），女，河北省樂(lè)亭縣人，廣西大學(xué)商學(xué)院財(cái)政金融系碩士研究生。