施正文

(中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院北京100088)

一、分配正義與稅收調(diào)節(jié)

正義是人類社會(huì)的美德和崇高理想。古希臘思想家亞里士多德將平等的正義分為分配正義和校正正義兩類，而在對(duì)財(cái)富、榮譽(yù)、權(quán)利等有價(jià)值的東西進(jìn)行分配時(shí)，對(duì)不同的人給予不同的對(duì)待，對(duì)相同的人給予相同的對(duì)待，就是分配正義。分配正義的復(fù)雜性，還在于政府是否和如何介入分配問題，以哈耶克、諾齊克等為代表的自由至上主義反對(duì)任何以“社會(huì)正義”之名干預(yù)經(jīng)濟(jì)秩序乃至整個(gè)社會(huì)秩序，而以羅爾斯為代表的平等自由主義則堅(jiān)信通過實(shí)施“分配正義”可以保障公民的自由與平等地位。［1］盡管理論上存在分歧，但由于市場(chǎng)分配失靈，各國都根據(jù)本國國情，相繼運(yùn)用國家強(qiáng)制手段進(jìn)行再分配，以保障基本公平正義和構(gòu)建和諧美好社會(huì)。

法是促進(jìn)和保障分配正義的制度保障。法律通過把指導(dǎo)分配正義的原則法律化，并具體化為分配關(guān)系中的特定權(quán)利和義務(wù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)資源和利益的權(quán)威和公正分配。而作為以稅收負(fù)擔(dān)分配為規(guī)制對(duì)象的稅法，則將按納稅能力平等課稅的量能課稅原則作為稅法的基本原則。不僅如此，各國都在發(fā)揮稅收組織收入職能的同時(shí)，重視運(yùn)用稅法調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展。

在經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型和快速發(fā)展中，我國收入差距擴(kuò)大和財(cái)產(chǎn)貧富懸殊的問題日益突出，成為影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定的重大問題，正在考驗(yàn)著我們的執(zhí)政能力。我國分配領(lǐng)域的問題集中體現(xiàn)在“兩個(gè)比重”偏低，即勞動(dòng)報(bào)酬在初次分配中的比重從2000年的93．79%下降到2007年的83．49%，居民收入在國民收入中的比重從1994年的62．18%下降到2007年的57．92%，反映了在生產(chǎn)要素收入結(jié)構(gòu)中勞動(dòng)要素的比重偏低、居民收入相對(duì)于企業(yè)和政府收入的比重偏低。［2］與此同時(shí)，反映我國居民收入差距的基尼系數(shù)逐年攀升，1996年為0．389，2006年達(dá)到0．496，目前可能已經(jīng)超過了0．5，已大大超過0．4的國際警戒線。

導(dǎo)致中國目前收入分配格局形成的原因是多方面和復(fù)雜的。在初次分配中，由于我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，政府與市場(chǎng)界限不清、壟斷行業(yè)改革滯后、國有資源補(bǔ)償制度不健全，［3］P56使得不同階層之間、地區(qū)之間、行業(yè)之間、城鄉(xiāng)之間的收入差距巨大，初次分配出現(xiàn)了嚴(yán)重的貧富懸殊，這是造成收入差距擴(kuò)大的最主要原因。在第二次分配中，一是稅收調(diào)節(jié)收入分配的機(jī)制缺失，最主要的是現(xiàn)行稅制是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。從稅收規(guī)模上來看，以增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅為主體的間接稅的收入占稅收總收入的70%，而間接稅實(shí)行比例稅率，除了消費(fèi)稅實(shí)行差別稅率外，其他間接稅不僅不具有調(diào)節(jié)功能，還具有累退性。而直接稅不僅收入規(guī)模小，稅制公平性也不夠(特別是個(gè)人所得稅)，具有調(diào)節(jié)功能的稅種也缺失，例如我國至今沒有開征現(xiàn)代意義上的房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，對(duì)財(cái)富存量調(diào)節(jié)嚴(yán)重不足。另外，稅收雖然是一種有效的分配政策工具，但它本身具有局限性，稅收管收不管支，能“劫富”而不能“濟(jì)貧”，可以“抽肥”但未必能“補(bǔ)廋”。二是財(cái)政支出不公平，我國社會(huì)保障支出在財(cái)政總支出中的比重太低，2008年僅為10．87%;財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度不健全，沒有發(fā)揮調(diào)節(jié)地區(qū)收入差距的分配功能;公共服務(wù)在城鄉(xiāng)之間嚴(yán)重不均，加重了農(nóng)民負(fù)擔(dān)，也致使城鄉(xiāng)差距擴(kuò)大。［4］我國第三次分配總體上規(guī)模過小且缺乏統(tǒng)一組織，再分配功能極為有限。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國2005年慈善捐贈(zèng)人均870美元，而我國最富裕的上海，同年人均捐款僅為1．7元人民幣。［5］

盡管無論在理論上還是實(shí)踐中，個(gè)人所得稅都具有較強(qiáng)的再分配功能，但由于稅制和征管的原因，我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法在公平性上嚴(yán)重缺失。一是實(shí)行分類所得稅制，公平性先天不足。根據(jù)納稅能力標(biāo)準(zhǔn)的量能課稅原則，“所得應(yīng)該是一種綜合性收入(所得)，即無差別地合并一切來源的收入，在此基礎(chǔ)上適用稅率進(jìn)行征稅。如果沒有這種綜合性，累進(jìn)稅率就不可能達(dá)到目的，不可能適應(yīng)根據(jù)納稅者能力征稅的要求”。［6］P344但現(xiàn)行個(gè)人所得稅法卻將所得分為11類，每類所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)、適用稅率和計(jì)稅方法都不同，必然出現(xiàn)不同所得之間的稅負(fù)不公平，更無法按照綜合所得統(tǒng)一適用累進(jìn)稅率進(jìn)行調(diào)節(jié)了，同時(shí)還為納稅人通過轉(zhuǎn)換所得類別進(jìn)行避稅提供了空間。二是現(xiàn)行費(fèi)用扣除沒有考慮納稅人贍養(yǎng)情況、健康情況等家庭負(fù)擔(dān)因素，而是采用“一刀切”的辦法，不能體現(xiàn)寬免扣除的個(gè)性化要求，違背了量能負(fù)擔(dān)原則。三是稅率結(jié)構(gòu)不合理，工資薪金所得的累進(jìn)稅率要高于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得適用的稅率，利息、股息、紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等資本所得適用比例稅率，導(dǎo)致勞動(dòng)所得的稅負(fù)有時(shí)會(huì)高于非勤勞所得。45%的最高邊際稅率不僅稅負(fù)過高，由于征管難度大，其實(shí)際征收效果也不佳，反而使高工薪者稅負(fù)降低。四是征管能力欠缺，進(jìn)一步放大了稅制本身的缺陷，導(dǎo)致個(gè)人所得稅出現(xiàn)了“逆向調(diào)節(jié)”。由于工資薪金所得收入透明，實(shí)行代扣代繳，征管較為到位;而高收入者的收入多為利息、股息、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等資本所得，收入渠道多而隱蔽，在控制上比勞動(dòng)所得難度大，偷逃稅比較嚴(yán)重。征管執(zhí)法中的不平等，出現(xiàn)了富人比窮人少納稅的情況。

我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度是在1994年修訂后的《個(gè)人所得稅法》中確定的，以后又經(jīng)過了1999年、2005年、2007年、2008年和2011年的5次修改。但這些修改，都主要圍繞費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，即使是2011年6月30日修訂通過的個(gè)人所得稅法，也只是在提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)之外，增加了關(guān)于工資薪金所得和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的稅率結(jié)構(gòu)調(diào)整等內(nèi)容，并沒有涉及到更為重要的實(shí)行綜合所得稅制的問題。因此，我國個(gè)人所得稅法改革的核心問題并未解決，需要我們從功能定位和稅制轉(zhuǎn)型的高度，科學(xué)建構(gòu)個(gè)人所得稅法的基本制度，以發(fā)揮個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配，構(gòu)建和諧社會(huì)，推動(dòng)科學(xué)發(fā)展中的重要作用。

二、個(gè)人所得稅法改革的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒

自1799年英國首次開征個(gè)人所得稅以來，個(gè)人所得稅逐漸發(fā)展成為全球普遍開征的稅種，其稅收制度也在不斷發(fā)生演變，并表現(xiàn)出一定的規(guī)律性。特別是自20世紀(jì)80年代以來，各國紛紛對(duì)個(gè)人所得稅法進(jìn)行改革，經(jīng)濟(jì)全球化又使得各國稅制表現(xiàn)出較強(qiáng)的趨同性。因此，對(duì)個(gè)人所得稅法進(jìn)行比較研究，把握其發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)我國正在進(jìn)行的個(gè)稅法改革無疑具有重要意義。

(一)稅收收入規(guī)模大

從個(gè)人所得稅收入規(guī)模來看，世界大多數(shù)國家個(gè)人所得稅都是籌集財(cái)政收入的重要來源，在發(fā)達(dá)國家成為主體稅種。以1986～1992年個(gè)人所得稅收入占稅收總收入的平均比例來看，美國為46%，英國31%，澳大利亞56%，日本39%，德國15%。同期發(fā)展中國家的非洲國家平均為11．4%，亞洲國家平均為12．7%。從OECD國家個(gè)人所得稅收入占GDP比例來看，1996～2000年平均值為10．9%。①較大規(guī)模的稅收收入，有利于發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的功能。

(二)適時(shí)調(diào)整功能定位

從功能定位視角來看，個(gè)人所得稅制度變遷經(jīng)歷了三個(gè)階段:第一個(gè)階段是籌集收入的個(gè)人所得稅。英國、美國、德國等國家在最初開征個(gè)人所得稅時(shí)，都是以籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)為主要目的，且戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后就停止征收。第二個(gè)階段是籌集收入、調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)并重的個(gè)人所得稅。這一階段，個(gè)人所得稅籌集收入的功能繼續(xù)得到加強(qiáng)，通過提高累進(jìn)稅率和對(duì)低收入者的減免稅，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配中發(fā)揮重要作用，累進(jìn)稅率也使其成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的“自動(dòng)穩(wěn)定器”。第三個(gè)階段是提高稅制競(jìng)爭(zhēng)力的個(gè)人所得稅。由于稅率提高帶來更多的逃避稅，促進(jìn)公平的目標(biāo)事實(shí)上也沒有實(shí)現(xiàn)，而稅基的國際流動(dòng)性降低了高稅率稅制的國際競(jìng)爭(zhēng)力，所以各國普遍進(jìn)行了以“寬稅基、低稅率”為特征的稅制改革，個(gè)人所得稅收入分配功能在一定程度上被淡化，以致于公平原則常常讓位于國際競(jìng)爭(zhēng)力原則。［7］

(三)普遍實(shí)行綜合所得稅制

綜合所得稅制是將納稅人的各種應(yīng)稅所得合并在一起，減去扣除項(xiàng)目后，再統(tǒng)一適用累進(jìn)稅率進(jìn)行計(jì)征。它較好地考慮了納稅人的綜合納稅能力，體現(xiàn)了稅收公平原則，能夠有效調(diào)節(jié)收入分配。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在110個(gè)國家和地區(qū)中，有87個(gè)國家(地區(qū))先后采用了綜合所得稅制(或以綜合為主的混合所得稅制)，比例高達(dá)80%。［8］并且是否實(shí)行綜合計(jì)征，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平并沒有顯著關(guān)聯(lián)，諸如新加坡、泰國、墨西哥、印度、越南等都實(shí)行了綜合所得稅。需要指出是，最近20多年的個(gè)人所得稅改革出現(xiàn)了多元化趨向，一些國家嘗試采用了二元所得稅或單一稅，但綜合所得稅仍然是各國普遍實(shí)行的稅制模式。

(四)降低稅率和拓寬稅基

“低稅率、寬稅基”是世界稅制改革的基本特征。OECD國家2000～2008年個(gè)人所得稅最高邊際稅率由46．51%下降到41．94%，而實(shí)行二元所得稅的國家則對(duì)資本所得采用較低的比例稅率。稅率級(jí)次也在減少，稅率結(jié)構(gòu)朝著扁平化方向發(fā)展，大多數(shù)國家的稅率級(jí)次為3～5檔。在降低稅率的同時(shí)，為了保證財(cái)政收入和減少對(duì)經(jīng)濟(jì)扭曲，個(gè)人所得稅的課稅范圍不斷擴(kuò)大，各國都減少了種類繁多的減免稅、特別扣除、退稅等，資本利得、附加福利等也納入稅基，增強(qiáng)了稅制的中性和效率。［9］

(五)源泉扣繳與自行申報(bào)相結(jié)合的征管機(jī)制

建立與稅制相匹配的征管機(jī)制是各國個(gè)人所得稅法改革的重要內(nèi)容，其基本特征是實(shí)行源泉扣繳與自行申報(bào)相結(jié)合。對(duì)于工資薪金等大多數(shù)所得，凡是適宜源泉代扣代繳的，都實(shí)行扣繳制度，對(duì)不適用源泉扣繳的也在取得收入的同時(shí)要求其預(yù)繳稅款。同時(shí)，各國普遍實(shí)行自行納稅申報(bào)制度，包括日常自行申報(bào)和年終自行申報(bào)。為了督促納稅人誠實(shí)申報(bào)，要求所得支付方有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行信息申報(bào)，并配合優(yōu)質(zhì)納稅服務(wù)和嚴(yán)格稅務(wù)稽查，大大提高了納稅遵從度。

三、分配正義與個(gè)人所得稅的功能定位

在現(xiàn)代復(fù)合稅制體系中，個(gè)人所得稅不僅是很多國家籌集財(cái)政收入的主體稅種，也是最具有良好收入分配功能的稅種。在三大類稅收中，商品稅一般不具有收入調(diào)節(jié)功能，所得稅和財(cái)產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入分配的效果較好，其中所得稅調(diào)節(jié)財(cái)產(chǎn)流量分配，財(cái)產(chǎn)稅調(diào)節(jié)財(cái)產(chǎn)存量分配，二者相互配合，矯正所得及財(cái)富分配的不公平。特別是個(gè)人所得稅，由于一般實(shí)行綜合所得稅制，將各種來源的收入?yún)R總計(jì)稅，并考慮納稅人的家庭生計(jì)因素實(shí)行相關(guān)扣除和減免，在此基礎(chǔ)上采用累進(jìn)稅率，達(dá)到高所得者多繳稅、低所得者少繳稅或不繳稅的目的。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展到一定階段，個(gè)人所得稅可以在大規(guī)模籌集財(cái)政收入的同時(shí)，對(duì)社會(huì)成員收入分配進(jìn)行有效調(diào)節(jié)，是各國普遍重視的政策工具。并且，各國根據(jù)本國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的階段和情況，相機(jī)調(diào)整政策目標(biāo)，以更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅的作用。

目前中國現(xiàn)代化建設(shè)已進(jìn)入“黃金發(fā)展期”和“矛盾凸顯期”相伴的發(fā)展階段，收入差距和財(cái)富分配呈現(xiàn)日益嚴(yán)重的兩極分化現(xiàn)象，成為影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展、威脅社會(huì)和諧的焦點(diǎn)問題。改革收入分配制度，合理調(diào)整收入分配格局，將成為未來相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)中國宏觀調(diào)控和法治建設(shè)的重要任務(wù)。中央十分重視和專題研究了收入分配問題，有關(guān)部門也正在起草收入分配調(diào)節(jié)方案。②《十二五規(guī)劃綱要》第32章專門規(guī)定了要合理調(diào)整收入分配關(guān)系，明確提出要堅(jiān)持和完善按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配制度，初次分配和再分配都要處理好效率和公平的關(guān)系，再分配更加注重公平，加快形成合理有序的收入分配格局，努力提高居民收入在國民收入分配中的比重，提高勞動(dòng)報(bào)酬在初次分配中的比重，盡快扭轉(zhuǎn)收入差距擴(kuò)大趨勢(shì)。因此，我國收入分配格局的合理化，既需要調(diào)整初次分配中政府、居民和企業(yè)三者關(guān)系及勞動(dòng)、資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素關(guān)系，也需要調(diào)整二次分配中居民間分配關(guān)系。［10］而個(gè)人所得稅正是調(diào)節(jié)居民收入差距的重要政策工具，加上我國現(xiàn)在缺乏對(duì)財(cái)富存量進(jìn)行調(diào)節(jié)的房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅又存在的累退性，在這種背景下，中國個(gè)人所得稅法改革的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)在發(fā)揮其組織收入和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)、兼顧公平和效率的同時(shí)，在逐步提高其收入規(guī)模的基礎(chǔ)上，側(cè)重于強(qiáng)化其調(diào)節(jié)收入分配的功能。

但是應(yīng)當(dāng)注意的是，稅收理論告訴我們，不同稅種作為政策工具在收入分配和結(jié)構(gòu)調(diào)整中的作用是以其收入規(guī)模為基礎(chǔ)的，某一稅種獲取收入的數(shù)量在很大程度上決定了其作為政策工具的力度和效果。如果個(gè)人所得稅的收入規(guī)模很小，即使其全部由高收入階層負(fù)擔(dān)，對(duì)整個(gè)收入分配調(diào)節(jié)作用也有限。我國個(gè)人所得稅收入近年來呈較快增加態(tài)勢(shì)，但2009年的收入也只有3949億元，占稅收收入和GDP的比重分別為6．6%和1．2%，不僅低于OECD國家平均30%的水平，也低于發(fā)展中國家8%的平均水平。由此可見，我國個(gè)人所得稅規(guī)模偏小，比重偏低，征收面偏窄，嚴(yán)重制約了其收入分配功能的發(fā)揮。

提高個(gè)人所得稅收入規(guī)模可以通過增量調(diào)節(jié)和存量調(diào)節(jié)兩個(gè)路徑。［11］增量調(diào)節(jié)是在保持稅制結(jié)構(gòu)基本穩(wěn)定和個(gè)人所得稅收入比例不變的前提下，調(diào)整高中低收入者之間個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的分布。增量調(diào)節(jié)的基本思路是將個(gè)人所得稅設(shè)定為“富人稅”，通過實(shí)行綜合稅制改革，大幅度提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，將大多數(shù)工薪階層排除在納稅人之外，對(duì)高收入者實(shí)行自行申報(bào)。這種改革控制了納稅人數(shù)量，可以克服征管條件約束問題，改革初始成本較低，但由于不能從根本上扭轉(zhuǎn)個(gè)人所得稅收入規(guī)模過小的問題，收入分配功能難以有效發(fā)揮。存量調(diào)節(jié)是通過降低間接稅規(guī)模來擴(kuò)大個(gè)人所得稅收入比重，不僅在個(gè)人所得稅內(nèi)部進(jìn)行存量調(diào)節(jié)，而且在整體稅制結(jié)構(gòu)上提升直接稅比例，可以從根本上提升稅收對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)功能。我國目前的稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主，2009年增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅等貨物與勞務(wù)稅(流轉(zhuǎn)稅)占稅收收入的比重為70%。這種稅制結(jié)構(gòu)不僅不具有調(diào)節(jié)收入功能，還使我國整體稅制具有較強(qiáng)的累退性。同時(shí)，由于間接稅具有轉(zhuǎn)嫁性，使得我國消費(fèi)品價(jià)格較高，造成消費(fèi)不足，甚至促使國人出國購買消費(fèi)品;鼓勵(lì)出口而抑制進(jìn)口，是對(duì)外貿(mào)易失衡的重要原因。［12］因此，既然我們定位了有效發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能，就要按照頂層設(shè)計(jì)的思想，從稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的高度來規(guī)劃和審視個(gè)稅改革，在轉(zhuǎn)換稅制模式、擴(kuò)大征稅范圍的同時(shí)，推進(jìn)增值稅等間接稅改革，降低其稅收負(fù)擔(dān)，為個(gè)人所得稅改革留下更大空間。只要我們把握好改革的節(jié)奏和時(shí)機(jī)，科學(xué)設(shè)計(jì)稅收制度，權(quán)衡各方利益關(guān)系，個(gè)人所得稅改革將成為我國稅制結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)乃至社會(huì)治理模式轉(zhuǎn)型的重要契機(jī)，值得研究和嘗試。

在重視個(gè)人所得稅收入再分配功能的同時(shí)，也必須認(rèn)識(shí)到其有限性。我國個(gè)人所得稅的收入規(guī)模提升、稅制模式轉(zhuǎn)型和征管能力建設(shè)都需要一個(gè)逐步完善的過程，個(gè)人所得稅也只能對(duì)收入(財(cái)富流量)進(jìn)行調(diào)節(jié)，國際稅收競(jìng)爭(zhēng)也限制了高邊際稅率的采用。而我國收入分配問題極為復(fù)雜，初次分配失衡是更為主要的原因，所以，必須對(duì)個(gè)人所得稅的再分配功能有一個(gè)理性認(rèn)識(shí)，不能寄希望個(gè)人所得稅“包打天下”。在發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)職能的同時(shí)，要完善市場(chǎng)體制，在初次分配中盡量實(shí)現(xiàn)公平與效率的統(tǒng)一;要強(qiáng)化政府社會(huì)保障責(zé)任，完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，特別是要履行提供均等化基本公共服務(wù)責(zé)任，從起點(diǎn)上增強(qiáng)居民獲取財(cái)富的能力。［13］

四、分配正義與個(gè)人所得稅的課稅模式選擇

世界各國個(gè)人所得稅的課稅模式分為三種:綜合所得稅、分類所得稅和綜合與分類相結(jié)合所得稅(混合所得稅)。綜合所得稅是把納稅人全年各種不同來源的所得進(jìn)行匯總，在作法定寬免和扣除后，按照累進(jìn)稅率統(tǒng)一計(jì)征，代表性國家是美國。其優(yōu)點(diǎn)是能充分體現(xiàn)量能課稅原則，無論是橫向公平還是縱向公平都得到了很好體現(xiàn);缺點(diǎn)是計(jì)稅依據(jù)的確定比較困難和復(fù)雜，遵從和管理成本高。分類所得稅是把所得按其來源和性質(zhì)分為若干類別，對(duì)不同類別的所得分別扣除費(fèi)用并適用不同稅率進(jìn)行計(jì)征，代表性國家是中國。其優(yōu)點(diǎn)是可以對(duì)不同所得實(shí)行差別待遇，對(duì)征管要求低;其缺點(diǎn)是不符合量能課稅原則，并容易產(chǎn)生避稅。綜合與分類相結(jié)合所得稅是將分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)兼收并蓄，實(shí)行分項(xiàng)課征和綜合計(jì)稅相結(jié)合。代表性國家是日本，其“所得稅法按照源泉或性質(zhì)，把所得劃分為利息所得直到雜項(xiàng)所得等10種類型。這樣劃分是考慮計(jì)算各種所得過程中其稅負(fù)能力的不同。這顯然是分類所得稅的一種殘余，但另一方面，由于所得稅法規(guī)定把各種所得金額合計(jì)后適用一種稅率表，因此可以說我國稅制基本采用了綜合所得稅制”。同時(shí)，“在綜合所得稅制中，對(duì)特定種類的所得不與其他種類的所得合計(jì)而實(shí)行分離課稅，這種課稅方式稱為分離課稅。分離課稅目的在于對(duì)特定所得放寬適用累進(jìn)稅率”。［14］P121－122混合所得稅制模式既較好地體現(xiàn)了稅收公平原則，又能適應(yīng)稅收征管條件不完備的稅收環(huán)境。

在所得稅發(fā)展的早期，由于人的扣除制度不發(fā)達(dá)，或者說實(shí)行比例稅率的時(shí)代，分類所得稅實(shí)行最為普遍。隨著所得稅制度的不斷發(fā)展，各種統(tǒng)一的人的扣除制度以及累進(jìn)稅率被采用，應(yīng)該按照個(gè)人的綜合所得多少納稅被認(rèn)為是公平的，綜合所得稅隨之取代了分類所得稅。但由于其本身的缺陷，實(shí)際上很多國家并未實(shí)行純粹的綜合所得稅，而是兼具部分分類所得稅的特征。特別是近30年來，隨著全球化的迅速發(fā)展，資本加速流動(dòng)帶來了稅基的高度流動(dòng)性，各國紛紛對(duì)資本所得采取輕稅政策，并對(duì)綜合所得稅進(jìn)行改革嘗試，突出表現(xiàn)在二元所得稅和單一稅的實(shí)行。二元所得稅是20世紀(jì)80年代末90年代初最早在丹麥、芬蘭、挪威和瑞典實(shí)行，它將個(gè)人收入?yún)^(qū)分為資本所得和勞動(dòng)所得，對(duì)資本所得課以比例稅率，對(duì)勞動(dòng)所得課以累進(jìn)稅率，而且對(duì)資本所得課稅的稅率等于對(duì)勞動(dòng)所得課稅的最低檔次稅率。［15］繼北歐四國采用二元所得稅后，奧地利、比利時(shí)、希臘和意大利推行了與二元所得稅十分接近的課稅模式。美國、日本、德國等也在研究推行二元所得稅改革方案，如美國在2003年布什減稅方案中采取臨時(shí)性措施，對(duì)原來要繳納綜合所得稅的股息所得，按5%或15%的稅率納稅;另外，持有時(shí)間超過1年的資本收益也單獨(dú)按比例稅率納稅。上述國家采用二元所得稅改革的原因，是該稅制模式對(duì)資本所得征收較低的比例稅率，可以消除累進(jìn)稅率對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲，可以減少對(duì)高儲(chǔ)蓄納稅人的歧視，減少稅收套利行為，降低通貨膨脹導(dǎo)致虛增資本所得的稅收負(fù)擔(dān)。單一稅是2001年以來俄羅斯和一些東歐國家在個(gè)人所得稅制改革中采用的課稅模式，其特征一是單一稅率，對(duì)勞動(dòng)所得和其他各類所得都平等適用單一的比例稅率;二是消費(fèi)稅基，以全部所得扣除儲(chǔ)蓄后的消費(fèi)額作為稅基;三是整潔稅基，取消大部分稅收優(yōu)惠，使稅制更加中性。單一稅簡(jiǎn)化了稅制，降低了征納成本，較低的比例稅率提高了納稅遵從，受到人們的好評(píng)和重視。

在我國個(gè)人所得稅改革中，稅制模式的選擇是至關(guān)重要的核心問題，因?yàn)樗苯記Q定了個(gè)人所得稅的功能定位。我國是目前國際上極少數(shù)實(shí)行典型分類所得稅制的國家，其稅制自身在科學(xué)性和公平性上的缺陷，嚴(yán)重影響了個(gè)人所得稅再分配功能的發(fā)揮，甚至產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)效果。由分類所得稅制向綜合所得稅制轉(zhuǎn)型已成為共識(shí)，但對(duì)于具體選擇什么樣的綜合稅制尚存在分歧。［12］2003年10月中央通過的《關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的決定》中明確提出，要“改進(jìn)個(gè)人所得稅，實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”，這一改革目標(biāo)一直被后來的決策部門所確認(rèn)。但在對(duì)綜合與分類相結(jié)合所得稅制是過渡目標(biāo)還是終極目標(biāo)，是否應(yīng)當(dāng)采用二元所得稅或單一稅等問題上還存在爭(zhēng)論。需要指出的是，在理論和邏輯上，所得稅模式實(shí)際上只包括分類所得稅和綜合所得稅兩種，純粹綜合所得稅、綜合與分類相結(jié)合所得稅、二元所得稅、單一稅在本質(zhì)上都屬于綜合模式，只是綜合的特征和程度不同而已，它表明綜合所得稅制在具體實(shí)現(xiàn)形式上呈現(xiàn)多元化的趨勢(shì)。

我們認(rèn)為，在確定我國個(gè)人所得稅課稅模式時(shí)，必須統(tǒng)籌考慮側(cè)重于發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配功能、符合我國征管條件、順應(yīng)國際改革趨勢(shì)等因素。純粹的綜合所得稅對(duì)征管條件和納稅遵從有很高的要求，我國目前尚不完全具備這一配套條件;純粹綜合所得稅不區(qū)分所得類型統(tǒng)一適用稅率也存在公平性問題。所以，純粹綜合模式不適合我國，在國際上被實(shí)行的也很少。實(shí)行二元所得稅的國家是在其綜合稅制的基礎(chǔ)上改進(jìn)的，與我國在分類稅制基礎(chǔ)上改革并不相同;西方推行二元所得稅是為了降低資本所得稅負(fù)，提高稅制競(jìng)爭(zhēng)力;而我國是要側(cè)重發(fā)揮個(gè)稅調(diào)節(jié)功能，解決資本所得課稅輕于勞動(dòng)所得課稅問題，因此二元所得稅也不能采用。單一稅的確有助于簡(jiǎn)化稅制和促進(jìn)稅法實(shí)施，在俄羅斯等國家獲得了階段性成功，③但我國的勞動(dòng)力供給、個(gè)稅收入、經(jīng)濟(jì)政策等與俄羅斯不同，實(shí)行單一稅意味著將完全放棄個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能，這與我國當(dāng)前國情和所賦予個(gè)人所得稅的功能是背道而馳的。而實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的所得稅制，既發(fā)揮了按收入多少進(jìn)行納稅的量能課稅原則，又可以對(duì)某些所得實(shí)行分類課稅，給未來對(duì)勞動(dòng)所得和資本所得稅收政策的調(diào)整保留空間，與我國稅收征管環(huán)境也比較配套，符合各國個(gè)人所得稅發(fā)展的實(shí)踐和潮流。所以，我國個(gè)人所得稅制模式應(yīng)當(dāng)選擇綜合與分類相結(jié)合的課稅模式，并將它作為稅制改革的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，結(jié)合中國實(shí)際進(jìn)行制度創(chuàng)新，乃至形成中國式綜合課稅模式。［16］

綜合與分類相結(jié)合所得稅制又可以分為交叉型和并立型兩種類型。交叉型混合所得稅是對(duì)各類所得扣除必要費(fèi)用后，按比例稅率實(shí)行分類征收，納稅年度結(jié)束時(shí)，再匯總?cè)克茫y(tǒng)一扣除費(fèi)用后按累進(jìn)稅率計(jì)算全年應(yīng)納稅額，分類征收的已納稅款允許抵扣。并立型混合所得稅是對(duì)部分應(yīng)稅所得項(xiàng)目按比例稅率實(shí)行分類征收，其余應(yīng)稅所得在取得時(shí)實(shí)行源泉扣繳，到年終時(shí)予以綜合再適用累進(jìn)稅率征稅，分類征收的已納稅款不允許抵扣。交叉型更接近于綜合所得稅制，但稅制比較復(fù)雜，征收難度大，實(shí)行的國家很少。并立型形成分類(或分離)征收與綜合征收互不交叉的并立結(jié)構(gòu)，稅制比較簡(jiǎn)單，又可以量能課稅，征管也較為方便，我國應(yīng)當(dāng)采用并立型綜合與分類相結(jié)合個(gè)人所得稅制?，F(xiàn)在關(guān)鍵是如何科學(xué)界定和劃分綜合所得與分類所得，這是需要重點(diǎn)研究的問題?？梢詤⒄杖舾蓸?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分:一是按照所得性質(zhì)分為勞動(dòng)所得和資本所得;二是按照費(fèi)用扣除分為有費(fèi)用扣除所得和無費(fèi)用扣除所得;三是按照所得源泉分為經(jīng)常性所得和臨時(shí)性所得;四是按照所得控管分為容易控管所得和難以控管所得等。就我國實(shí)際情況看，在改革初期可以同時(shí)采用多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，將工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、承包承租經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等經(jīng)常性、容易控管所得納入綜合征稅范圍(他們多數(shù)屬于勤勞所得和財(cái)產(chǎn)所得);將利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、偶然所得等非經(jīng)常性所得實(shí)行分類征稅(多屬于投資性、無費(fèi)用扣除和不易監(jiān)管的所得)。［17］以后根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和公共政策變化，再相應(yīng)調(diào)整綜合征收適用所得的性質(zhì)和范圍。

注釋:

①參見孫鋼:《試析稅收對(duì)我國收入分配的調(diào)節(jié)》，載《稅務(wù)研究》2011年第3期。但由于勞動(dòng)所得和股息所得最高邊際稅率的不斷下降，近年來OECD國家個(gè)人所得稅占比呈小幅下降趨勢(shì)。

②2006年5月26日，中央政治局召開會(huì)議專門研究收入分配問題，國家發(fā)改委具體負(fù)責(zé)收入分配調(diào)節(jié)方案的起草工作。

③參見2011年5月4日《21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道》“李稻葵炮轟個(gè)稅體制弱智:已經(jīng)淪為‘工資稅’”。

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