劉劍文

(北京大學(xué)法學(xué)院，北京100871)

財稅法律制度構(gòu)建的基石在于公共財政。公共財政的確立對于我國財稅法律制度的構(gòu)建具有重要的現(xiàn)實價值。本文擬就我國轉(zhuǎn)型期和諧社會建設(shè)中公共財政與財稅法律制度完善問題談點基本認(rèn)識。

一、公共財政是財稅法律制度構(gòu)建的基石

財政法律制度是一國的基本經(jīng)濟(jì)制度，在國家經(jīng)濟(jì)生活中最直接的表現(xiàn)是政府收支規(guī)模。政府的收支范圍反映了國家對經(jīng)濟(jì)生活的介入程度。公共財政作為矯正市場失靈的財政干預(yù)制度，在某種意義上又強化了財政職能的公共性。由于市場是通過體制轉(zhuǎn)換而建立，轉(zhuǎn)型期政府管理經(jīng)濟(jì)職能的轉(zhuǎn)變將推動公共財政的構(gòu)建。我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期有其自身特點，如財政職能界定不明，導(dǎo)致財政在支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式上的收支結(jié)構(gòu)和范圍方面仍不盡合理，對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展構(gòu)成體制性的約束。當(dāng)然，所有問題的根源皆在于我國對公共財政的界定存在模糊性。

(一)公共財政與國家的職能

在西方財政理論的歷史演進(jìn)中，公共財政包括了法治、有限政府，以及對個體的平等關(guān)懷與尊重等憲政內(nèi)容，也包含了公共品、公共選擇等理論的擴(kuò)展和延伸。在我國較長的時期內(nèi)，對財政的基本界定是停留在“國家分配論”上，直至1998年全國財政工作會議才提出構(gòu)建公共財政基本框架的設(shè)想。

厘清公共財政理論是我國財政體制改革和財政轉(zhuǎn)型的起點。公共財政的關(guān)鍵是公共性，那么，何謂公共性呢?或者說公共性是否在理論上有一個確定的可量化的標(biāo)準(zhǔn)，且這種標(biāo)準(zhǔn)在實踐中是否具有可操作性和可檢驗性呢?由于公共性本身即具有價值判斷的屬性，故對于公共性和公共財政只能從范圍上進(jìn)行界定。如有的學(xué)者就認(rèn)為，財政的公共性決定其應(yīng)以滿足社會公共需要作為基本目標(biāo)和工作重心，提供市場不能有效提供的公共品和公共服務(wù)，輔之以公民權(quán)利平等、政治權(quán)力制衡為前提的規(guī)范性公共選擇機制，形成具有公開性、透明度，事前決定可嚴(yán)格執(zhí)行，并可進(jìn)行有效的績效評價和問責(zé)的現(xiàn)代預(yù)算制度。［1］簡言之，公共財政，即為取眾人之財，為眾人之用。

目前，雖然我國理論界和實務(wù)界未能就公共財政的具體內(nèi)涵和外延達(dá)成一致，但毋庸置疑，公共財政的概念本身就包含著對財政職能的范圍界定，財政的公共性決定著財政職能的公共性。美國學(xué)者馬斯格雷夫就認(rèn)為，財政的基本職能應(yīng)當(dāng)是提供公共品，實現(xiàn)分配正義，實施宏觀政策。［2］P22－37從財政收入的角度看，財政收入的范圍則體現(xiàn)政府對經(jīng)濟(jì)生活的干預(yù)和調(diào)節(jié)程度;從財政支出的角度看，財政支出的方向體現(xiàn)著國家對社會公共需要的滿足，是財政職能的具體化。換言之，財政的收與支應(yīng)體現(xiàn)公共性之要求。從財政收支安排即財政職能的角度探討財政公共性的程度，也可以成為我們理解公共財政內(nèi)容及其范圍的一個有益嘗試。

財政職能決定著財政的規(guī)模，或者說是影響財政規(guī)模的重要因素，財政規(guī)模則反映了財政職能的實現(xiàn)程度。從理論上看，政府與市場之間同時存在著替代性與互補性，前者表現(xiàn)為政府職能逐漸收縮為提供公共服務(wù)，后者則體現(xiàn)了政府作為增進(jìn)市場效率和矯正市場缺陷的工具而存在。［3］財政規(guī)模的大小反映了政府與市場的邊界。隨著經(jīng)濟(jì)和法治的發(fā)展，財政規(guī)模的變化體現(xiàn)著對政府與市場之間替代程度的呼應(yīng)。這種替代本身就是一個演進(jìn)的過程，對于財政職能的反映，更多地體現(xiàn)為一種實然，其對應(yīng)然的滿足也不存在一個統(tǒng)一的模式。

從國際組織對政府財政的統(tǒng)計口徑來看，較寬的統(tǒng)計口徑實際上為不發(fā)達(dá)國家的財政轉(zhuǎn)型提供了一個參考的路徑和模式。同時，即使在內(nèi)容上予以限定，對各種收支類別的劃分規(guī)范明確，國際貨幣基金組織在界定這些具體科目時也存在著諸多例外的情形。從影響財政規(guī)模的因素來看，財政規(guī)模與財政職能不是對理論上的呼應(yīng)，而是更多地對經(jīng)濟(jì)生活的呼應(yīng)。因此，筆者認(rèn)為，并不存在一個國際公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可以準(zhǔn)確地界定公共財政，公共財政作為理論上的概念，體現(xiàn)了良好的社會經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和價值追求。作為演進(jìn)中的制度，公共財政也曾經(jīng)歷了從國防、行政管理等守夜人職能到大量的政府投資、公共品的生產(chǎn)，再到以福利化為導(dǎo)向的社會保障特征。［4］因此，公共財政運行本身存在階段性和程度上的區(qū)分，并無統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。從公共財政與財政職能到之間的關(guān)聯(lián)度看，對制度的檢驗，正向的作用效果可以從反向的經(jīng)驗事實進(jìn)行驗證。

(二)財稅法律制度構(gòu)建應(yīng)當(dāng)以公共財政為基石

財政是政府履行職能的物質(zhì)基礎(chǔ)，作為國家的唯一經(jīng)濟(jì)來源，財政不僅是政府經(jīng)濟(jì)收入與支出的反映，更體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)資源在國家和公民之間的分配，涉及到一國基本的政治決定過程。公共財政則是我國財政體制改革的基本目標(biāo)。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，構(gòu)建公共財政的要求也日益明確:黨的十六屆三中全會提出要“健全公共財政體制”;十六屆六中全會提出要“完善公共財政制度，逐步實現(xiàn)基本公共服務(wù)均等化”;黨的十七大提出要“圍繞推進(jìn)基本公共服務(wù)均等化和主體功能區(qū)建設(shè)，完善公共財政體系。”

公共財政，既要求財政收支決策過程的民主與公開，又要求財政收支在于實現(xiàn)以滿足社會公共需要為目的。公共財政的核心，是滿足社會公共需要，其本質(zhì)要求是納稅人在國家經(jīng)濟(jì)活動中有權(quán)參與決策、參與管理、參與監(jiān)督。具體而言，公共財政具有以下特征:

1．法治性。所謂法治性是指財政收支活動要受法律法規(guī)約束。這種法治性主要體現(xiàn)在要依法治稅、依法理財上，即財政的收支及管理活動，都要以法律法規(guī)或法律性文件的形式予以規(guī)范。

2．公共性。要求財政以滿足社會公共需要為目的，為社會提供公共品和公共服務(wù)。尤其對于財政支出，必須體現(xiàn)民生之需求，不可將有限的財政收入挪作他用。

3．公平性。在稅收上，我國對不同所有制企業(yè)都要“一視同仁”，使經(jīng)濟(jì)條件相同的納稅人能夠享受同樣的稅收政策，實現(xiàn)稅收的橫向公平;使經(jīng)濟(jì)條件不同的納稅人能夠享受不同的稅收政策，實現(xiàn)稅收的縱向公平。更重要的公平是，向社會提供的公共品和服務(wù)應(yīng)當(dāng)是公平公正的，以平等、非歧視和規(guī)范的制度和方式，為全體社會成員提供公共品和服務(wù)，而不因區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異使得納稅人在基本公共品的獲得方面有所差異。

4．非營利性。所謂非營利性就是不以營利為目標(biāo)，而是以追求社會利益最大化為準(zhǔn)則。政府作為社會管理者，其職責(zé)是以社會利益為目標(biāo)，通過滿足社會公共需要的活動，為市場有序運轉(zhuǎn)提供必要的制度保證和物質(zhì)基礎(chǔ)。

在公共財政四個特征中，法治性是聯(lián)系著形式與實質(zhì)的最重要特征。從形式上看，財政是一國政府得以生存的經(jīng)濟(jì)支柱，其經(jīng)濟(jì)來源是建立在對納稅人私有財產(chǎn)合法剝奪基礎(chǔ)之上的，這種對公有領(lǐng)域和私有領(lǐng)域的劃分，無疑應(yīng)當(dāng)取得利益受損方的認(rèn)可，即實現(xiàn)公共財政形式上的主權(quán)在民，唯此，才能實現(xiàn)和維持國家行為的合法性。從實質(zhì)上看，這種通過代議制形式確定下的對國家財政收支管理的決策，以及對財政決策執(zhí)行的監(jiān)督，可以最大限度地在源頭上承認(rèn)、保護(hù)和實現(xiàn)納稅人的權(quán)利。因此，公共財政的法治性，通過民主程序?qū)崿F(xiàn)了對法律的尊重，使政府的財政行為不僅獲得了合法性依據(jù)，并被納入憲政的規(guī)范軌道。公共財政為各項具體財稅法律制度的構(gòu)建提出了最基本的要求。

從支出制度看，公共財政要求以公共需要定位財政支出。一般說來，財政支出是國家通過財政收入將集中起來的財政資金進(jìn)行有計劃的分配以滿足社會公共需要，是財政職能的具體化，服務(wù)于政府職能?；诠财防碚摰姆治?，既然市場無法有效提供，那么財政支出就是全部公共品(包括全部純公共品和部分準(zhǔn)公共品)，只有滿足公共需要的事務(wù)，財政才應(yīng)提供資金支持。偏離公共品的政府財政分配行為本質(zhì)上不能反映公民對公共品的偏好，不能被視作合法合憲的財政行為。因此，在財政支出方面，公共財政在形式上主要反映為人民對政府開支的權(quán)力制約和政府經(jīng)濟(jì)職能執(zhí)行的協(xié)調(diào)和平衡。

從收入制度看，公共財政要求以公共權(quán)力定位財政收入。財政收入是政府為履行公共職能，滿足公共服務(wù)要求的財政支出需要，依據(jù)一定的權(quán)力原則，通過國家籌措的所有貨幣資金的總和，一般包括:稅收、規(guī)費、國有資產(chǎn)收益、公債以及罰沒等其他形式收入。國家獲取財政收入憑借的是公權(quán)力，即由立法機關(guān)賦予公共部門代表公眾行使的強制性的權(quán)力。這種強制性權(quán)力是在分散決策基礎(chǔ)上集體選擇的結(jié)果，用來解決分散決策難以解決的各種問題。

二、構(gòu)建財稅法律制度的基本原則

從財稅法律制度的視角看，財政法定是財稅法律制度的形式要素，著眼于財稅的法律形式，保障財政民主的制度實現(xiàn);財政健全是財稅法律制度的功能目標(biāo)，著眼于財政的安全穩(wěn)健，確保財政運行不偏離安全穩(wěn)健的目標(biāo);財政平等是財稅法律制度的價值追求，著眼于財政的公平合理，保障通過民主機制和法律程序制定的財稅法符合正義公平;財政民主則是上述三者有機結(jié)合的制度保障，著眼于財政的民主基礎(chǔ)。在我國轉(zhuǎn)型期，構(gòu)建財稅法律制度，必須重視財政民主、財政法定、財政平等、財政健全四個基本原則。

(一)財政民主原則

財政民主要求的是人民通過一定的方式對重大財政事項擁有決定權(quán)，其直接的要求是重大財政事項必須經(jīng)過人民代表大會或議會等代議機關(guān)的同意才能付諸實施。財政民主是憲法人民主權(quán)理論在財稅法領(lǐng)域的落實和體現(xiàn)，財政收入取之于民，用之于民，則人民對于收取和支配資金，理應(yīng)享有最后決定權(quán)。財政民主是現(xiàn)代財稅法關(guān)注的核心，是整個財稅法的立法基礎(chǔ)，［5］P36－37如果排斥財政民主，拒絕人民對重大財政事項的參與決策，則與民主憲政的理念沖突無疑，而偏離了財政民主，偏離了人民對財政的決定權(quán)，無論怎樣強調(diào)財政的公共性都是難以實現(xiàn)的。

財政民主有著訴求和目標(biāo)。財政民主是社會民主法制的重要環(huán)節(jié)，財政民主的貫徹，其目標(biāo)在于更好地保障公民權(quán)利。由人民決定國家政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會事務(wù)，是尊重人民主體地位，保障人民權(quán)益的必然選擇。財政不僅是經(jīng)濟(jì)運轉(zhuǎn)的重要推進(jìn)器，還是政治、文化活動活動和社會事業(yè)發(fā)展的主要資金來源，財稅領(lǐng)域的財權(quán)分配、預(yù)算管理、財力平衡、稅收征管、國債發(fā)行、財政監(jiān)督等十分重要。從政治民主的角度看，應(yīng)當(dāng)由人民行使最后的決定權(quán)，對于公民的政治權(quán)利、財產(chǎn)權(quán)利的保護(hù)也是至關(guān)重要的。充分尊重人民主體地位，保障人民權(quán)益的過程，就是充分發(fā)揮財政民主，保障人民對重大財政事項最后決定權(quán)的過程。

完善和推進(jìn)財政民主制度，需要在民主決策、民主參與、民主程序、民主監(jiān)督等方面著力施為。具體要求:第一，由人民代表大會決定重大財政事項，從基本法律的制定到重大事項的決定，從政府財政權(quán)力的劃分到人民財政權(quán)利的救濟(jì)，都需要由各級人民代表大會決定。第二，政府在職責(zé)權(quán)限范圍之內(nèi)行使財政權(quán)力時，也要注重人民的參與，通過一定的形式向社會征求意見，廣泛采取聽證會、專家討論會等收集人民意見和建議。第三，重視民主程序，無論財政的立法、執(zhí)法、司法實踐中，都要強調(diào)程序、公開、公平、公正，保障人民的知情權(quán)等各項權(quán)益。第四，強調(diào)公民對財政事項的民主監(jiān)督，通過人民代表大會監(jiān)督、審計監(jiān)督、輿論監(jiān)督、申訴檢舉控告等各種方式，對重大財政事項行使監(jiān)督權(quán)，保障公共財政用于公共事務(wù)、服務(wù)公共利益。

(二)財政法定原則

財政法定，是財政民主的具體體現(xiàn)，以財政民主為基礎(chǔ)，它要求將一切財政權(quán)力納入法治的軌道，實現(xiàn)財政權(quán)利(權(quán)力)法定、財政義務(wù)法定、財政程序法定、財政責(zé)任法定，避免權(quán)力運用的任意性和隨意性，保障公民對國家財政行為的可預(yù)見性。財政法定，首先是財政憲定，關(guān)鍵在于依法治稅、依法理財。所謂財政憲定，就是將公民生存發(fā)展所依存的財產(chǎn)權(quán)利和國家履行職能所需的財政權(quán)力均在憲法中明確規(guī)定，且為保證國家財政權(quán)力服務(wù)于公民財產(chǎn)權(quán)利和其他自由權(quán)利，規(guī)范、限制或控制國家財政權(quán)力的行使。依法治稅、依法理財?shù)那疤嵩谟?，財稅法律體系的健全，特別是財稅領(lǐng)域應(yīng)當(dāng)有一大批支架性法律的制定。

財政憲定，依法理財，通過公民財產(chǎn)權(quán)和征稅的民主同意權(quán)監(jiān)督政府財政收支服務(wù)于公共利益，服務(wù)于納稅人之所需，是在財稅領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)的法治保障。以法律形式體現(xiàn)的財稅法律，制定程序更嚴(yán)謹(jǐn)，人民參與度更高，內(nèi)容更規(guī)范和穩(wěn)健，體現(xiàn)民主意志，體現(xiàn)穩(wěn)定性，容易為納稅人所遵從，并且可以最大程度地發(fā)揮法律規(guī)范對行政權(quán)力或自由裁量權(quán)的規(guī)制。符合科學(xué)發(fā)展的財稅法治，應(yīng)當(dāng)是公權(quán)力被有效規(guī)制的財稅法治。既需要在理念上確立公民基本權(quán)利本位，更需要在制度上切實保障這種理念之實現(xiàn)，而這種制度的選擇只能是財政立憲，其規(guī)范形式應(yīng)盡可能是財稅法律。

在當(dāng)前的財稅法制建設(shè)中，推進(jìn)財政立憲，應(yīng)以《財政基本法》、《稅法通則》為突破口，完善財稅領(lǐng)域憲法性法律的制定，從而解決財產(chǎn)權(quán)利與財政權(quán)力的邊界，中央與地方財權(quán)事權(quán)劃分和財力平衡以及公民財政知情權(quán)、決定權(quán)和監(jiān)督權(quán)的保障等問題。繼續(xù)提升財稅法律規(guī)范的剛性，及時提升收費、國債、國有資產(chǎn)、轉(zhuǎn)移支付、社會保障、財政監(jiān)督和具體稅種的立法層次，將大量的財稅行政法規(guī)，根據(jù)立法和執(zhí)法實踐，適時制定法律。

(三)財政平等原則

財政平等，是確保財政符合正義公平的法律理念，是確保公民基本人權(quán)的重要法則。財政平等包含著對正義的價值追求，在制度上體現(xiàn)為平等對待。財政平等也可以理解為財政公平，既包括形式公平，又包括實質(zhì)公平;既體現(xiàn)在財政收入領(lǐng)域，也體現(xiàn)在財政支出領(lǐng)域;同時，還表現(xiàn)為中央和地方財力的平衡與協(xié)調(diào)。

公平正義是推進(jìn)財稅法治的重要依據(jù)和有效準(zhǔn)則。堅持公平正義，就必須給每個納稅人公平的機會，讓每個納稅人都有維護(hù)自己權(quán)益的能力;同時必須協(xié)調(diào)各方的利益，使公民與國家、納稅人與征稅機關(guān)、中央與地方等利益群體的法定權(quán)利(權(quán)力)平等受到保護(hù)，將憲法平等權(quán)在財政領(lǐng)域獲得充分的尊重和實施。目前，在我國城鄉(xiāng)差距、地區(qū)差距、貧富差距越來越大的社會背景下，財政平等的確立和有效發(fā)揮作用，有助于將社會的矛盾控制在人民心理承受能力以內(nèi)，并創(chuàng)造一種平等和諧的競爭環(huán)境，從而保障最低人權(quán)，保障公民的民主權(quán)利。財政平等，就是在財政經(jīng)濟(jì)的源頭上對公平正義的追求。財產(chǎn)權(quán)的平等保護(hù)，量能課稅、實現(xiàn)稅負(fù)公平，以公共財政實現(xiàn)全體公民獲取公共服務(wù)和基本社會保障，對弱勢群體進(jìn)行財政傾斜，通過轉(zhuǎn)移支付支持西部和老少邊窮地區(qū)等政策措施，正是公平正義在財稅領(lǐng)域的直接體現(xiàn)。

堅持財政平等:一是應(yīng)該在財力平衡上進(jìn)行突破，通過制定《財政轉(zhuǎn)移支付法》實現(xiàn)中央地方財力與事權(quán)的平衡與協(xié)調(diào)，確保不同區(qū)域的公民都能夠平等地享受到基本公共服務(wù)，在地區(qū)間財政關(guān)系方面保障最低限度的財政均衡，保障每一個公民的生存權(quán)、受教育權(quán)等基本人權(quán)。二是推進(jìn)實質(zhì)公平。在財政支出方面，調(diào)整財政支出的比例，改革相關(guān)稅收政策法規(guī)，加大對農(nóng)村、弱勢群體、落后地區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施、社會事業(yè)支出和財政投資力度，實現(xiàn)教育、醫(yī)療、養(yǎng)老、住房等社會保障和公共服務(wù)的相對均衡度;在稅收方面，根據(jù)納稅人稅負(fù)能力的大小設(shè)計稅制，體現(xiàn)量能課稅，并根據(jù)受益關(guān)聯(lián)程度推進(jìn)稅費改革。例如個人所得稅逐步實行綜合所得征稅，從而實現(xiàn)稅負(fù)公平;再如從有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變出發(fā)，堅持以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主的企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度，實現(xiàn)環(huán)境公平;在社會階層財政關(guān)系和基本人權(quán)保護(hù)方面，保障機會平等和無制度性歧視。

(四)財政健全原則

財政健全本質(zhì)上是財政民主和財政法定的延伸，財政健全關(guān)注的是財政運行的安全穩(wěn)健，核心則在于財政風(fēng)險的防控。財政風(fēng)險的防控，主要體現(xiàn)在財政收支結(jié)構(gòu)的合理組合、財政重大事項的科學(xué)決策、財政違法行為的救濟(jì)與追責(zé)等方面。財政風(fēng)險的防控，既有積極的防控，設(shè)定合理的尺度，設(shè)定保障決策科學(xué)的程序與規(guī)則;又有消極的防控，如設(shè)立禁止性的標(biāo)準(zhǔn)，明確違規(guī)的責(zé)任與懲罰等。

只有安全穩(wěn)健的財政運行，才能實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、穩(wěn)定、快速增長，實現(xiàn)又好又快的發(fā)展;才能保障充足的財政資金用于經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會文化投入，提供保障公民權(quán)利所需的公共產(chǎn)品和服務(wù)。赤字高筑，財政運行不穩(wěn)，必然導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的不和諧，也容易導(dǎo)致各類市場主體無法準(zhǔn)確把握經(jīng)濟(jì)信息和發(fā)展形勢，難以制定相應(yīng)的應(yīng)對措施。財政民主和法治的缺失，嚴(yán)重的還會引發(fā)財政危機，損害公民的基本權(quán)利。近年來，我國財政赤字規(guī)模越發(fā)擴(kuò)大，如果將地方政府特別是縣鄉(xiāng)政府的債務(wù)、國有企業(yè)的債務(wù)、社會保障費用的缺口、銀行的不良資產(chǎn)等隱性負(fù)債納入進(jìn)來，我國財政風(fēng)險已經(jīng)達(dá)到相當(dāng)驚人的程度。而令人擔(dān)憂的是，我國的國債、收費、財政轉(zhuǎn)移支付領(lǐng)域，幾乎都沒有制定專門的法律，財政監(jiān)督法律的缺失使得財政風(fēng)險的防控面臨法律依據(jù)缺乏，甚至?xí)萑胴斦`法案件中的追究責(zé)任和補償救濟(jì)機制都無法解決的困境。

財政運行應(yīng)當(dāng)是經(jīng)常性收支平衡、財政赤字水平合理可控、公債和收費用于特定目的并受到有效的法律規(guī)制，財政運行獲得有效監(jiān)督和究責(zé)救濟(jì)順暢有序的狀態(tài)。因此，當(dāng)前應(yīng)當(dāng)抓緊修訂預(yù)算法，制定國債法，使國債發(fā)行規(guī)模和結(jié)構(gòu)得以法律控制，強化預(yù)算監(jiān)督。

三、我國財稅法律制度的發(fā)展趨向

財稅法治是建立在完備的財稅法律體系基礎(chǔ)上。法治是財政的基本表現(xiàn)形式，是財政事業(yè)健康發(fā)展的客觀需要。財稅法律內(nèi)容的協(xié)調(diào)，重在建立健全涵蓋財政收支平衡、財政預(yù)算、財政收入、財政支出、財政監(jiān)督在內(nèi)的實體法與程序法的協(xié)調(diào)，在于建立一個稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化、稅負(fù)合理、征管配套的稅收法律體系。財稅法律形式的協(xié)調(diào)，關(guān)鍵在于對憲法、法律、法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件的合理組合與科學(xué)搭配。無疑，財稅法律制度的完善，要依靠先進(jìn)的財稅法理念和制度創(chuàng)新，財稅法改革與實踐的廣泛推行。

(一)完備的財稅法律制度

完備的財稅法律體系是實現(xiàn)財稅法治的基本前提。應(yīng)當(dāng)看到，改革開放以來，我國的財稅法制進(jìn)程加快，一大批財稅領(lǐng)域的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)運而生，初步形成了財稅實體法和財稅程序法為構(gòu)成的財稅法律體。但是，也應(yīng)當(dāng)看到，我國財稅基本性法律缺失的問題仍然較為突出，具體表現(xiàn)在:

1．財稅法律體系不健全。財政基本法主要涉及財政法的基本制度、基本原則、權(quán)力分配、政府間財政關(guān)系、收支形式與重要收支制度、財政平衡、預(yù)算制度、監(jiān)督制度等。我國憲法缺乏對財政制度系統(tǒng)的規(guī)定，為保證財稅法律的統(tǒng)一實施，制定財政基本法是最佳選擇。我國雖然制定了《預(yù)算法》，但是其剛性不足、預(yù)算形式不科學(xué)、部門預(yù)算與專項預(yù)算不協(xié)調(diào)、預(yù)算科目不合理等問題突出。在財政收入法中，除了稅法具有相當(dāng)?shù)囊?guī)模之外，國債、費用等領(lǐng)域，尚且沒明確的法律來規(guī)范。從財稅法治的角度看，獲取財政收入是公權(quán)力最容易侵犯公民財產(chǎn)權(quán)利領(lǐng)域。財政支出法涉及財政轉(zhuǎn)移支付、財政采購、財政投融資等內(nèi)容，我國目前除了《政府采購法》之外，其余領(lǐng)域都明顯缺乏法律的深度調(diào)整，財政權(quán)力具有較大的自由裁量空間。財政收入法主要包括稅收實體法、國債法、行政收費法和特別財產(chǎn)收益法等。財政監(jiān)督法是對財政違法行為追究責(zé)任和財政侵權(quán)行為進(jìn)行救濟(jì)的主要依據(jù)，也是保障納稅人民主權(quán)利的重要環(huán)節(jié)，但是我國除了《審計法》之外，財政監(jiān)督法律并不完備。

2．地方財稅立法權(quán)的缺失，主要是稅收立法權(quán)的缺失。從我國目前的實際情況來看，稅收立法權(quán)基本都由中央行使，地方除了享有屠宰稅、筵席稅等立法權(quán)外，沒有更多的立法權(quán)力，而多數(shù)省(區(qū)治區(qū)、直轄市)實際上并沒有征收上述兩個稅。可見，地方僅有的稅收立法權(quán)也未盡其用，這反映了我國財稅體制的不完善，稅制的滯后和稅收規(guī)模與結(jié)構(gòu)的不合理。從調(diào)動地方積極性，增強地方政府有效管理，推進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的角度出發(fā)，賦予地方一定的財稅立法權(quán)，也能夠有效地遏制地方政府違反法律法規(guī)尋求不正常的法律突破。地方稅制改革應(yīng)當(dāng)以提高財力配置的有效性，增加地方財力，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展為目標(biāo)，改進(jìn)管理體制，統(tǒng)籌稅權(quán)劃分、非稅收入改革、預(yù)算改革等，確定合理的地方財政收入規(guī)模和結(jié)構(gòu)。

3．稅收實體法的結(jié)構(gòu)與稅種設(shè)計不協(xié)調(diào)?？傮w上說，應(yīng)當(dāng)通過權(quán)衡稅制改革的目標(biāo)，協(xié)調(diào)稅收實體法的作用，在合理設(shè)置稅種的前提下實現(xiàn)稅制的簡化。1994年的稅制改革以來，稅制結(jié)構(gòu)在趨于合理和簡化的同時，稅種重復(fù)、交叉、缺位的現(xiàn)象仍然存在。例如，社會保障稅、環(huán)保稅的缺失;有些特定的稅種，如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅已經(jīng)逐漸失去存在的意義;稅種之間的比例也不盡合理，直接稅與間接稅比例失衡。稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，需要合并重復(fù)設(shè)置的稅種;需要調(diào)整性質(zhì)相近征收交叉的稅種，例如城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅與資源稅和房地產(chǎn)稅的交叉，煙葉稅與消費稅的交叉;需要調(diào)整特定目的稅，例如具有特殊所得性質(zhì)的土地增值稅與個人所得稅和房產(chǎn)稅的整合等。直接稅與間接稅的比例的調(diào)整，不能簡單地通過存量此消彼長去實現(xiàn)，而應(yīng)該從總體稅負(fù)調(diào)整的角度出發(fā)，通過增量安排，輔以非稅收入轉(zhuǎn)入稅收收入等綜合考量。

完善的財稅法律體系，應(yīng)當(dāng)是一個具有完整的內(nèi)容結(jié)構(gòu)的有機整體，形成一個以財政基本法為統(tǒng)領(lǐng)的，以財稅實體法和財稅程序法為骨干的，包括財政收入法、財政支出法、財政管理法、財政監(jiān)督法等內(nèi)容的，各組成部分層次分明、結(jié)構(gòu)完整、有機聯(lián)系的統(tǒng)一整體。從規(guī)范內(nèi)容上看，財稅法律應(yīng)當(dāng)著力明確授權(quán)性規(guī)范、完善行為規(guī)范、健全法律責(zé)任等，規(guī)范財政主體的組織機構(gòu)、權(quán)力職責(zé)，設(shè)定相應(yīng)的行為規(guī)范，促進(jìn)財稅法律內(nèi)容的全面協(xié)調(diào)發(fā)展。

(二)財稅法律制度形式的協(xié)調(diào)發(fā)展

財稅法律形式的協(xié)調(diào)，關(guān)鍵在于對憲法、法律、法規(guī)、規(guī)章以及其他規(guī)范性文件這些財稅法律淵源形式的合理組合與科學(xué)搭配。當(dāng)前我國財稅法律制度形式協(xié)調(diào)方面存在的突出問題就是，財稅法律偏少，也就是財稅法律體系效力層級低下，因此，需要強化財政法定主義。

財稅法律制度涉及納稅人的基本權(quán)利義務(wù)，財政法定是實現(xiàn)財稅法律制度以人為本的必然途徑。和諧社會的建設(shè)需要強調(diào)對納稅人的尊重，對人權(quán)特別是納稅人基本生存權(quán)的保障。納稅人、用稅人基本權(quán)利義務(wù)的規(guī)定，是對國家財政權(quán)力與納稅人財產(chǎn)權(quán)之間的利益平衡，體現(xiàn)著對納稅人基本生存權(quán)利的保障，也蘊含著對納稅人公平正義的追求。財政法定是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在財稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會公益舉足輕重。各國在財稅立法中恪守財政法定原則，根本原因在于財政密切關(guān)系著納稅人的財產(chǎn)權(quán)益，稅收是對納稅人財產(chǎn)權(quán)的一種合法侵犯，如果由行政機關(guān)來決定，很容易導(dǎo)致侵犯納稅人、用稅人權(quán)利。出于對納稅人的權(quán)益的尊重和保障，由人民的代表機關(guān)來決定財稅制度的設(shè)計當(dāng)然具有合法性，更為普通民眾所接受。歸根結(jié)底，財稅法律制定的權(quán)力應(yīng)當(dāng)歸屬于納稅人全體，在代議制民主和現(xiàn)代法治語境下，也就是財稅立法權(quán)應(yīng)由代表納稅人全體的立法機關(guān)來行使。財稅領(lǐng)域的每一個制度，都關(guān)系千家萬戶的經(jīng)濟(jì)利益，都涉及各種主體的利益訴求，只有法律的形式，才能更充分、有效地保障以人為本的理念。

財稅法律制度涉及社會、政治、經(jīng)濟(jì)生活的各個方面，其實就是各種主體之間的利益訴求的全面考慮與充分協(xié)調(diào)。從總體上講，法本身就是調(diào)整利益關(guān)系，表達(dá)利益要求，平衡利益沖突的規(guī)范;而利益協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)和核心，恰恰就是制度的協(xié)調(diào)。確立一種制度，最有效和最權(quán)威的方式，就是立法，在所有的立法中，憲法和法律的制定又最為嚴(yán)謹(jǐn)、權(quán)威。因此，實現(xiàn)制度協(xié)調(diào)并進(jìn)而實現(xiàn)利益協(xié)調(diào)的最好方式，就是通過法律確立相應(yīng)的制度，調(diào)整規(guī)范相應(yīng)的社會關(guān)系。從財稅領(lǐng)域來說，協(xié)調(diào)多方利益更是其基本特征，財稅法律制度的設(shè)計，必須為利益協(xié)調(diào)提供合適的平臺，為實現(xiàn)多方利益的充分博弈提供條件，從而將多數(shù)人的利益反映到制度和規(guī)則的設(shè)計中，并且充分考慮和不損害少數(shù)人利益。沒有利益協(xié)調(diào)，也就難以實現(xiàn)社會公平、正義的追求，難以實現(xiàn)社會和諧的目標(biāo)。立法通過確定利益主體的范圍、分配各主體的權(quán)利義務(wù)，確立一系列的原則和制度來協(xié)調(diào)利益關(guān)系。［6］法律作為一種定型的社會規(guī)范和準(zhǔn)則體系在諸種社會利益調(diào)控機制中具有獨特的優(yōu)勢，也能更有效地實現(xiàn)財稅領(lǐng)域各主體利益之間的全面協(xié)調(diào)。

法律制度的構(gòu)建就是要求法律規(guī)范設(shè)定具有可預(yù)期性與穩(wěn)定性。財稅法律制度建構(gòu)，對可預(yù)期性和穩(wěn)定性的訴求更為明顯且迫切。社會經(jīng)濟(jì)主體需要穩(wěn)定而明確的財稅法律制度，從而合適地安排經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)經(jīng)營活動，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化;公民也依賴于穩(wěn)定而明確的財稅法律制度，從而實現(xiàn)對自己財產(chǎn)權(quán)利的另一種方式的保障。財稅法律制度對私有財產(chǎn)權(quán)保護(hù)的價值，就在于防范國家權(quán)力的任意行使，維護(hù)和保障公民在市民社會生活中的經(jīng)濟(jì)自由。充分實現(xiàn)財稅法律制度的可預(yù)期性和穩(wěn)定性，最好的形式無疑是法律。因為，財稅法律的制定程序更為嚴(yán)謹(jǐn)，規(guī)定的內(nèi)容更為基礎(chǔ)，對納稅人財產(chǎn)權(quán)利和社會經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)濟(jì)自治的保護(hù)也就更為充分和有效。

對財政法定主義的強調(diào)，在于財政法定主義自身的重要意義。財政法定，首先并不是作為一種先驗的政治理念或法律原則而提出來的，而是人類憲政民主政治運動的一項現(xiàn)實訴求。不過，隨著人類社會現(xiàn)代化進(jìn)程的演進(jìn)，財政法定性逐漸變成了在當(dāng)代各國的財稅立法實踐中一項不斷完善的民主政治原則。財政法定主義，尤其表現(xiàn)在對稅收法定原則的追求上。財政法定理念，最早就體現(xiàn)為17和18世紀(jì)西方“未經(jīng)人民自己或其代表的同意不納稅”這一樸素的追求，長期的發(fā)展才逐步成為現(xiàn)代民主政治的基石。英國通過《大憲章》、《權(quán)利請愿書》、《權(quán)利法案》等一系列的法律文件，確定了稅收法定的基本原則;美國的憲政民主，更是圍繞限制政府稅收權(quán)展開;法國《人權(quán)和公民權(quán)宣言》更是在第14條明確了“公民都有權(quán)親身或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認(rèn)可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期”。民主政治建設(shè)的歷程，總與財政制度特別是稅收制度的變革緊密關(guān)聯(lián)，正因為如此，我國《立法法》才將財政法定確立為一項重要原則?！读⒎ǚā返?條規(guī)定，全國人大制定基本法律，全國人大常委會制定基本法律以外的其他法律;而第8條第8項則將稅收方面的基本制度列入只能制定法律的范圍。在財稅領(lǐng)域堅持法定原則，不僅僅是現(xiàn)實的一種需要，也是《立法法》相關(guān)規(guī)定的具體實施。

從稅收立法的角度看，有必要對現(xiàn)有的非法律位階的稅種法(行政法規(guī))進(jìn)行修改，然后經(jīng)過施行實踐的檢驗，通過適當(dāng)?shù)牧⒎ǔ绦驅(qū)⒅仙秊榉伞，F(xiàn)行有待上升為法律的稅種法主要集中在流轉(zhuǎn)稅種，包括增值稅條例、消費稅條例、營業(yè)稅條例。相關(guān)條例的修訂，雖然未直接完成法定原則的形式要求，但這種層面上的修訂不僅回應(yīng)了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實需求，為將來由條例上升為法律奠定了基礎(chǔ)。從長遠(yuǎn)的角度來看，對稅收——財政收入的主體部分通過法律形式規(guī)范，既是法定原則的形式要求，也是最大程度的體現(xiàn)民意，反映民智和民主立法、科學(xué)立法的客觀要求。

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