中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 劉樟生 楊玉兵

按照我國現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:應(yīng)收票據(jù)（N otesreceivable）是指企業(yè)在采用用商業(yè)匯票結(jié)算方式時(shí)，因銷售商品，產(chǎn)品或者提供勞務(wù)而受到的商業(yè)匯票。是交易多方以商業(yè)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)而是使用的一種信用憑證，反映的是一種債務(wù)債權(quán)關(guān)系，包括帶息票據(jù)和不帶息票據(jù)。本文擬對中美兩國關(guān)于帶息應(yīng)收票的取得、計(jì)息、貼現(xiàn)賬務(wù)處理進(jìn)行對比研究。

一、我國帶息應(yīng)收票據(jù)核算

（一）應(yīng)收票據(jù)取得 根據(jù)財(cái)政部2007年1月1日起施行的《會計(jì)準(zhǔn)則指南》中規(guī)定:企業(yè)因銷售商品，提供勞務(wù)等而受到開出承兌的商業(yè)匯票按票面金額借記本科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的還應(yīng)該做相應(yīng)的處理。

［例1］2009年4月1日天澤公司銷售一批產(chǎn)品給廣匯公司，售價(jià)2000元（暫不考慮增值稅），同時(shí)收到廣匯公司一張面值2000元，利率15% ，期限為六個(gè)月的商業(yè)承兌匯票。

會計(jì)分錄如下:

（二）應(yīng)收票據(jù)利息計(jì)提 按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，在會計(jì)期末（月末，季末，年末）企業(yè)應(yīng)該對應(yīng)收票據(jù)計(jì)提當(dāng)期發(fā)生的利息。但是在實(shí)際會計(jì)操作中，為了簡化會計(jì)工作，當(dāng)應(yīng)收票據(jù)的面額和計(jì)提利息不是很大，不足于對當(dāng)期損益造成重大影響時(shí)，可以只在中期期末和年度末或者是一個(gè)營業(yè)期末對應(yīng)收票據(jù)計(jì)提利息。

［例2］承例1，6月30日對應(yīng)收票據(jù)計(jì)提利息，會計(jì)分錄如下:

按計(jì)提的利息，直接計(jì)入應(yīng)收票據(jù)，增加其賬面價(jià)值，同時(shí)貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn) 在我國，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)是指商業(yè)匯票持有人將未到期的商業(yè)匯票在背書轉(zhuǎn)讓給銀行，并由銀行審核同意后，從票據(jù)到期值中扣除按銀行貼現(xiàn)率計(jì)算確定的貼現(xiàn)利息，然后將余款付給持票人的行為。其本質(zhì)是一種融資行為。按是否帶有追索權(quán)可以將商業(yè)匯票貼現(xiàn)分為帶追索權(quán)貼現(xiàn)和不帶追索權(quán)貼現(xiàn)。下面講分別對這兩種貼現(xiàn)的賬務(wù)處理予以闡述。

［例3］承例2，7月2日天澤公司因資金周轉(zhuǎn)困難，將所收取的出票日期為10月1日、期限為六個(gè)月、面值為2000元、利息率為15%的商業(yè)承兌匯票一張到銀行貼現(xiàn)，假設(shè)該企業(yè)與承兌企業(yè)在同一票據(jù)交換區(qū)域內(nèi)，銀行年貼現(xiàn)率為20%。

按照我國現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額（即減去貼息后的凈額），借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記本科目或“短期借款”，所以在本例中，其會計(jì)處理如下:

我國對于商業(yè)承兌匯票的貼現(xiàn)賬務(wù)處理和銀行承兌匯票貼現(xiàn)的賬務(wù)處理基本一致。因此，對于帶有追索權(quán)的商業(yè)匯票貼現(xiàn)，我國現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則只要求在資產(chǎn)負(fù)債表中對貼現(xiàn)行為所帶來的或有負(fù)債予以披露。

二、美國帶息應(yīng)收票據(jù)核算

在以美國為主的西方國家中，票據(jù)的簽發(fā)主要有兩方面的用途，一是用于表明一種延期信用的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，二是用于融資，這也是一種最為廣泛的用途。同時(shí)，因?yàn)樵诿绹呢?cái)務(wù)會計(jì)中，沒有對票據(jù)的具體期限作出規(guī)定，所以當(dāng)應(yīng)收票據(jù)的的期限短于一年或者一個(gè)營業(yè)周期時(shí)，則應(yīng)作為流動資產(chǎn)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。而當(dāng)應(yīng)收票據(jù)長于一年或者一個(gè)營業(yè)周期時(shí)，則應(yīng)作為非流動資產(chǎn)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。

（一）應(yīng)收票據(jù)取得 見例4。

［例4］2009年10月1日A 公司銷售B公司一批產(chǎn)品，同時(shí)收到B公司開出的一張利率為15% 期限為六個(gè)月的商業(yè)承兌匯票。此時(shí)，按照票據(jù)的面值入賬，會計(jì)分錄如下:

（二）會計(jì)期末對應(yīng)收票據(jù)計(jì)息 見例5。

［例5］承例4，2009年12月31日對商業(yè)匯票計(jì)息。

（三）應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn) 見例6。

［例6］承例5，7月1日A 公司持未到期的商業(yè)匯票向去其開戶銀行申請貼現(xiàn)。對于不經(jīng)常發(fā)生票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的企業(yè)，用“G ain from D iscounting（貼現(xiàn)利得）”或者“Loss from D iscounting（貼現(xiàn)損失）”表示，對于經(jīng)常發(fā)生票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的企業(yè)，則用“Interest R evenue”或者“InterestExpense”表示，在此，假定B 公司不經(jīng)常發(fā)生貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。具體計(jì)算步驟如下:

其會計(jì)分錄如下:

（1）不帶有追索權(quán)

（2）帶有追索權(quán)。對于帶有追索權(quán)的處理，美國的賬務(wù)處理有兩種方法，依然以［例6］為例:

方法一:和日常不帶有追索權(quán)的處理相同，只是在期末編制賬務(wù)報(bào)告時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)上對帶有追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)所造成的或有負(fù)債予以披露?？梢匀缦屡?“The com pany is contingently liable fora$2000 note receivable discounted with recourse.”

方法二:在日常賬務(wù)處理中設(shè)置“N otes R eceivable D iscounted（應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)）”賬戶，反映應(yīng)收票據(jù)所承擔(dān)的或有負(fù)債。在貼現(xiàn)時(shí)，其會計(jì)分錄如下:

在期末編制Balance sheet時(shí)，有:

三、中美兩國應(yīng)收票據(jù)核算區(qū)別

（一）應(yīng)收票據(jù)計(jì)提利息時(shí)賬務(wù)處理 對應(yīng)收票據(jù)利息計(jì)提時(shí)，我國是直接增加應(yīng)收票據(jù)科目的賬面價(jià)值，美國的賬務(wù)處理上是將其記入應(yīng)收利息（InterestR eceivable）科目。筆者認(rèn)為我國這種這種處理方法是不合理的。在應(yīng)收票據(jù)的初始計(jì)量上，為了簡化會計(jì)工作，同時(shí)又考慮到應(yīng)收票據(jù)的期限不長，就沒有按照應(yīng)收票據(jù)到期值的現(xiàn)值記入應(yīng)收票據(jù)的初始值，所以此時(shí)將計(jì)提的利息直接記入“應(yīng)收票據(jù)”違反了會計(jì)的一貫性原則。以例1為例，筆者認(rèn)為參照澳大利亞關(guān)于該類的賬務(wù)處理做更為合理:

收到票據(jù)時(shí)

對于收票方:

以應(yīng)收票據(jù)的到期值記入“應(yīng)收票據(jù)”科目，同時(shí)讓“未確認(rèn)應(yīng)收利息”作為其備抵科目，最終既不會造成資產(chǎn)的虛增，同時(shí)也能使后面關(guān)于應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)更加合理方便。

12月31日計(jì)提利息時(shí):

當(dāng)應(yīng)付票據(jù)的金額很大時(shí)，運(yùn)用這種做法可以讓企業(yè)內(nèi)部對自身在未來一段時(shí)間內(nèi)相關(guān)應(yīng)付款做出精確的規(guī)定，符合相關(guān)性原則。

6 月30日計(jì)提利息時(shí):

（二）應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)賬務(wù)處理 在美國對于不帶追索權(quán)的票據(jù)，其賬務(wù)處理上直接核銷應(yīng)收票據(jù)；對帶追索權(quán)的票據(jù)，其賬務(wù)處理上是通過“應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”表示這一或有負(fù)債。在我國現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則要求在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)按照實(shí)際收到的銀行付款金額借記“銀行存款”，按照貼現(xiàn)息部分借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，按照應(yīng)收票據(jù)票面金額貸記應(yīng)收票據(jù)或者短期貸款。筆者認(rèn)為以下問題值得思索:（1）直接核銷應(yīng)收票據(jù)不合理。按照我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號第十五條規(guī)定:企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。因此，對于帶有追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)直接核銷應(yīng)收票據(jù)顯然是不合理的。筆者認(rèn)為可以參照應(yīng)收賬款融資內(nèi)容，按應(yīng)收票據(jù)的賬面金額貸記“應(yīng)收票據(jù)抵借”。（2）貼現(xiàn)時(shí)財(cái)務(wù)費(fèi)用金額不合理。通過以上比較，筆者發(fā)現(xiàn)，無論是美國的Lossfrom discounting ofnote賬戶還是我國的財(cái)務(wù)費(fèi)用賬戶，在其金額的確定上都是以貼現(xiàn)利息減去票據(jù)從開始持有到到期的利息的絕對值借或者貸財(cái)務(wù)費(fèi)用（美國是借Lossfrom discounting ofnote貸G ain from D iscounting），對于帶追索權(quán)的貼現(xiàn)，這些都是不合理的。暫且不論美國，根據(jù)我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號第十五條規(guī)定，對于不滿足融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，在隨后的會計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入。因此如果繼續(xù)這樣，就相當(dāng)于將原來的利息收益提前到貼現(xiàn)時(shí)記期入損益中，這既不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，時(shí)當(dāng)票面金額相當(dāng)大時(shí)，就給任意操作企業(yè)虛假利潤提供了機(jī)會，這不符合客觀性原則。

以例3為例若面值為200萬:

［1］財(cái)政部:《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南2006》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

［2］黃曉燕:《美澳兩國關(guān)于應(yīng)收票據(jù)會計(jì)處理方法的對比研究》，《國際視野》2009年第1期。

［3］中國注冊會計(jì)師協(xié)會:《會計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2011年版。