邱尚艷，李小青

(1.將軍煙草集團有限公司財務(wù)處，山東濟南250100;2.將軍煙草集團有限公司生產(chǎn)管理處，山東濟南250100)

2008年12月19日，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅［2008］170號)規(guī)定，從2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)，從銷項稅額中抵扣。這標志著我國現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅將轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅。世界上絕大多數(shù)市場經(jīng)濟國家采用的增值稅稅制都是消費型增值稅。［1］消費型增值稅有利于企業(yè)進行設(shè)備更新改造，對企業(yè)的資產(chǎn)評估亦有一定的影響。目前，評估界對增值稅轉(zhuǎn)型后在成本法評估中機器設(shè)備的重置成本是否應(yīng)包含增值稅進項稅額產(chǎn)生了爭議，并形成了以下3種觀點。

觀點1:2009年1月1日前購置的機器設(shè)備，其重置成本應(yīng)包含增值稅進項稅額;2009年1月1日后購置的機器設(shè)備，其重置成本不應(yīng)包含增值稅進項稅額。

觀點2:2009年1月1日之前、之后購置的機器設(shè)備，其重置成本均不應(yīng)包含增值稅進項稅額。

觀點3:無論2009年1月1日之前、之后購置的機器設(shè)備，其重置成本均應(yīng)包含增值稅進項稅額。

究竟哪種觀點是適當?shù)哪?目前，國家已頒布實施的與資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)相關(guān)的所有法規(guī)、規(guī)章、準則等，均未對該事項做出明確的規(guī)定。評估中介機構(gòu)都是各自闡述觀點，尚未達成共識。筆者認為，要確定哪種觀點是適當?shù)?，?yīng)視評估對象而定:對單項機器設(shè)備評估，無論是2009年1月1日之前、之后購置的機器設(shè)備，其重置成本均應(yīng)包含增值稅進項稅額;對企業(yè)價值評估中的機器設(shè)備評估，無論2009年1月1日之前、之后購置的機器設(shè)備，其重置成本均不應(yīng)包含增值稅進項稅額。下面就這兩種情況分別進行分析探討。

一、單項機器設(shè)備評估

單項機器設(shè)備評估是指企業(yè)價值評估以外所涉及的機器設(shè)備評估，其評估對象是機器設(shè)備本身。如機器設(shè)備的處置出售、抵押貸款、對外投資等評估行為均為單項機器設(shè)備評估。針對上述3種觀點，現(xiàn)舉例說明其差異。

例1:東方公司為生產(chǎn)型一般納稅人，該公司有兩套型號、生產(chǎn)廠家及購買價格完全一樣的設(shè)備，每臺購買價均為1 170萬元(含稅，增值稅稅率為17%)。其中設(shè)備A系2008年12月10日購買，賬面原值1 170萬元;設(shè)備B系2009年1月10日購買，賬面原值1 000萬元，進項稅170萬元已計入應(yīng)繳稅費，并已抵扣。該公司因抵押貸款的需要，以2009年1月31日為基準日委托評估公司對上述A、B兩套設(shè)備進行評估。

假設(shè)(1):截至評估基準日，A、B兩套設(shè)備的不含稅重置價仍為1 000萬元(增值稅稅率為17%);假設(shè)(2):兩套設(shè)備均尚未投入使用，亦未計提折舊(設(shè)備賬面價值等于賬面原值，設(shè)備綜合成新率為100%)。針對上述3種觀點，在成本法評估下將會產(chǎn)生3種評估結(jié)論(見表1)。

表1 不同評估法下設(shè)備評估價值萬元

3種評估結(jié)論哪一個是客觀公允的呢?下面進行具體分析。

(1)對于第1種觀點，2009年1月1日之前購置的A設(shè)備，其重置成本包含增值稅進項稅額;2009年1月1日之后購置的B設(shè)備其重置成本不包含增值稅進項稅額，其評估價值為2 170萬元，等于賬面價值。從表面來看這種觀點最符合實際，但是通過分析我們不難發(fā)現(xiàn):這種觀點是基于會計計量的一種取價模式，它完全混淆了賬面價值(歷史成本)與評估價值的含義，評估結(jié)論造成同物不同價。如A設(shè)備的評估價值為1 170萬元，而完全相同的B設(shè)備的評估價值為1 000萬元。雖然評估價值等于賬面價值，但賬面價值并不是購置該設(shè)備的全部支出，因為購買B設(shè)備所支付的增值稅進項稅額并未記入該設(shè)備的賬面價值。

(2)對于第2種觀點，無論2009年1月1日之前、之后購置的機器設(shè)備，其重置成本均不包含增值稅進項稅額，其評估價值為2 000萬元，評估減值170萬元(2 000萬元－2 170萬元=－170萬元)。增值稅轉(zhuǎn)型后，在評估基準日重新購置A、B兩臺設(shè)備其支付的進項稅額應(yīng)全部計入應(yīng)繳稅費科目并可以得到現(xiàn)金流補償，故設(shè)備的重置成本中不應(yīng)包含進項稅額。這種觀點與第1種觀點有點相似，即未全部考慮設(shè)備重置成本的構(gòu)成要素。

(3)對于第3種觀點，無論2009年1月1日之前、之后購置的機器設(shè)備，其重置成本均包含增值稅進項稅額。其評估價值為2 340萬元，評估增值170萬元(2 340萬元－2 170萬元=170萬元)。我們認為，這種評估結(jié)論是客觀公允的?！顿Y產(chǎn)評估準則——機器設(shè)備》指出，注冊資產(chǎn)評估師運用成本法評估機器設(shè)備時，應(yīng)當“明確機器設(shè)備的重置成本包括購置或者購建設(shè)備所發(fā)生的必要的、合理的成本、利潤和相關(guān)稅費等”。從中可以看出，機器設(shè)備的重置成本是購置該設(shè)備所付出的必要的合理代價，其代價表現(xiàn)為取得該設(shè)備而必須支付給供應(yīng)方及相關(guān)方的全部價款，故重置成本應(yīng)當包括增值稅進項稅額。從評估當事人的角度來看亦是客觀公允的，因為買方、賣方所認可的市場價格均為2 340萬元，其價值構(gòu)成與增值稅的賬務(wù)處理沒有必然的聯(lián)系。

通過上述分析我們認為:增值稅轉(zhuǎn)型對成本法下單項機器設(shè)備的評估并沒有產(chǎn)生影響，其重置成本仍與轉(zhuǎn)型前一樣，均應(yīng)包含增值稅進項稅額。

二、企業(yè)價值評估中機器設(shè)備的評估

在企業(yè)價值評估中，評估對象是股東全部權(quán)益價值、股東部分權(quán)益價值或企業(yè)整體價值，機器設(shè)備評估是為了確定上述評估對象價值而進行的一項過程性工作。［2］那么在成本法下企業(yè)價值評估中，機器設(shè)備的重置成本是否應(yīng)包含增值稅進項稅呢?我們通過下面的簡化舉例來分析探討。

例2:假設(shè)東方公司截至2009年1月31日賬面資產(chǎn)總額5 000萬元，其中固定資產(chǎn)2 170萬元(即A、B兩套設(shè)備)、其他資產(chǎn)2 830萬元;負債總額1 000萬元;凈資產(chǎn)總額4 000萬元。該公司出于擬整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓的需要，以2009年1月31日為基準日委托評估公司對其全部股東權(quán)益價值進行評估。那么在成本法評估下東方公司A、B兩套設(shè)備的重置成本是否還應(yīng)包含增值稅進項稅呢?

假定除A、B兩套設(shè)備外其他資產(chǎn)的評估價值為2 830萬元、負債評估價值為1 000萬元。根據(jù)上述3種觀點計算的評估結(jié)論見表2。

第1種觀點是基于會計計量的一種取價模式，完全混淆了賬面價值(歷史成本)與評估價值的含義，造成評估結(jié)論出現(xiàn)同物不同價的現(xiàn)象。因此我們不予采信。

對于第3種觀點，我們認為也是不恰當?shù)?，具體原因分析如下。

第一，對于東方公司2009年1月1日以后購置的B設(shè)備，會計核算時把含稅價的機器設(shè)備分成了兩部分入賬:一部分是不含稅價1 000萬元，作為固定資產(chǎn)原值入賬;另一部分是進項稅額170萬元，作為銷項稅額的抵扣項計入應(yīng)繳稅費的借方。由于增值稅屬于價外稅，購買B設(shè)備時支付的進項稅額，在性質(zhì)上屬于預(yù)付的稅款，可以通過對銷項稅額的抵減而收回，對企業(yè)整體價值而言并沒有產(chǎn)生任何影響。同樣，在成本法企業(yè)價值評估中，B設(shè)備的重置成本亦應(yīng)扣除這部分進項稅額，否則將虛增B設(shè)備的評估值，進而虛增企業(yè)的整體評估價值。

第二，對于2009年1月1日之前購置的A設(shè)備，其進項稅額170萬元計入了機器設(shè)備的賬面原值，未能享受到增值稅轉(zhuǎn)型優(yōu)惠政策，不能抵減銷項稅額。在不考慮所得稅等因素的前提下，東方公司就喪失了這部分進項稅額所可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。由于企業(yè)價值是該企業(yè)預(yù)期自由現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，當企業(yè)現(xiàn)金凈流量減少時，企業(yè)價值亦隨之降低，所以在成本法企業(yè)價值評估中，A設(shè)備的重置成本亦應(yīng)扣除這部分的進項稅額。這樣計算的結(jié)果是:A設(shè)備評估減值170萬元，同時東方公司整體評估減值170萬元。我們認為，這種資產(chǎn)貶值是由于稅收政策變化導(dǎo)致不同時點所購置機器設(shè)備對企業(yè)貢獻現(xiàn)金流的差異所造成的:增值稅轉(zhuǎn)型前所購置機器設(shè)備對企業(yè)貢獻的現(xiàn)金流小于轉(zhuǎn)型后所購置機器設(shè)備對企業(yè)貢獻的現(xiàn)金流，在不考慮所得稅等因素的前提下，兩者之差即為支付的進項稅額。

通過分析，我們認為第2種觀點是客觀公允的，即增值稅轉(zhuǎn)型后，在成本法企業(yè)價值評估中，無論2009年1月1日之前、之后購置的機器設(shè)備，其重置成本均不應(yīng)包含增值稅進項稅額。

那么，在兩種評估情況下對進項稅額的處理方式為何會完全相反呢?這是由評估對象的不同造成的。單項資產(chǎn)評估是指評估對象為單項可確指資產(chǎn)的評估，評估對象是機器設(shè)備本身，不考慮其他影響因素。上例中A、B兩臺設(shè)備的含稅價都是1 170萬元，這是市場博弈的結(jié)果，為交易雙方所認可，所以在成本法單項資產(chǎn)評估中，兩臺設(shè)備的重置成本也均為含稅價1 170萬元。而企業(yè)價值評估是建立在企業(yè)整體價值分析和價值管理基礎(chǔ)上的、把企業(yè)作為一個經(jīng)營整體來評估企業(yè)價值的評估活動。［3］其評估對象是股東全部權(quán)益價值、股東部分權(quán)益價值或企業(yè)整體價值。決定企業(yè)價值高低的因素是該企業(yè)預(yù)期自由現(xiàn)金凈流量。［4］就東方公司而言，A、B兩臺設(shè)備的含稅價都是1 170萬元，無論購買當期進項稅是否允許抵扣，可以肯定的是在政策允許日之后進行重置，其進項稅額均可以抵扣，進而導(dǎo)致負債(應(yīng)繳稅費)的減少，增加企業(yè)的現(xiàn)金凈流量;就企業(yè)整體而言，由于支付的這部分進項稅可以通過減少負債的方式得到補償，所以在成本法企業(yè)價值評估中，機器設(shè)備的重置成本就不應(yīng)該再包含這部分進項稅額。

綜上所述，我們認為:增值稅轉(zhuǎn)型對成本法下單項機器設(shè)備的評估并沒有產(chǎn)生影響——其重置成本仍然與轉(zhuǎn)型前一樣，均應(yīng)包含增值稅進項稅額;增值稅轉(zhuǎn)型真正影響的是在成本法下企業(yè)價值評估中機器設(shè)備的評估——在企業(yè)價值評估中，機器設(shè)備的重置成本均不應(yīng)包含增值稅進項稅額。

表2 不同評估方法下企業(yè)資產(chǎn)評估價值萬元

三、需要說明的其他情況

上述分析探討是在以評估當事方為一般納稅人且委估機器設(shè)備的進項稅額可以抵扣的前提下進行的。如果被評估單位是小規(guī)模納稅人或非增值稅應(yīng)稅納稅人，或者明確是專門用于非應(yīng)稅項目、免稅項目的機器設(shè)備及應(yīng)征消費稅的游艇、汽車和摩托車等，由于其進項稅不得抵扣，基本不受增值稅轉(zhuǎn)型的影響，故其重置成本的確定仍然與增值稅轉(zhuǎn)型前一樣，均應(yīng)包含增值稅進項稅額。

［1］ 王紅云.新增值稅暫行條例解讀及會計處理［M］.成都:西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2009.

［2］ 吉青.簡析增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)的影響［J］.會計師，2010(10):29.

［3］ 肖俊斌，唐玉蘭.淺析增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)的會計處理［J］.財務(wù)月刊，2009(11):68.

［4］ 李桂榮，宋茹.增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)會計核算的影響［J］.財務(wù)通訊:綜合版，2009(28):100.