摘要：探討了企業(yè)租金收入營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅納務(wù)義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間之間的差異，并分析了在實(shí)務(wù)工作中如何處理這些差異，以實(shí)現(xiàn)同時(shí)滿(mǎn)足稅法和會(huì)計(jì)兩方面要求。

關(guān)鍵詞：租金收入 涉稅業(yè)務(wù) 會(huì)計(jì)處理

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2011）27-0027-03

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)經(jīng)常發(fā)生廠房、辦公樓等固定資產(chǎn)的出租行為，因而取得租金收入，房屋租金收入涉及的主要稅種包括營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅等，2008年企業(yè)所得稅改革和2009年流轉(zhuǎn)三稅“增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅”改革又改變了租金收入納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，這就和企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的租金收入產(chǎn)生了的時(shí)間性差異，在實(shí)務(wù)工作中如何處理這類(lèi)差異以同時(shí)滿(mǎn)足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法要求就變得很重要，本文就此進(jìn)行探討。

一、租金收入涉及主要稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

（一）營(yíng)業(yè)稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第12條規(guī)定，“營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！蓖瑫r(shí)，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第25條規(guī)定，“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！庇捎谛滦抻喌臓I(yíng)業(yè)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則從2009年1月1日起執(zhí)行，因此，2009年1月1日以后，租金收入營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，租金收入營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的界定采取了收付實(shí)現(xiàn)制。通常情況下，大多數(shù)納稅人租金收入營(yíng)業(yè)稅的納稅期限為一個(gè)月，以一個(gè)月為一期納稅的，自期滿(mǎn)之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅，因此，租金收入按月納稅，上個(gè)月的稅款需要在下個(gè)月15日之前申報(bào)繳納。

（二）企業(yè)所得稅

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第19條規(guī)定，租金收入是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。在新企業(yè)所得稅法實(shí)施以前，租金收入企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間通常遵循企業(yè)會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則收入確認(rèn)原則，即權(quán)責(zé)發(fā)生制。而2008年1月1日以后，租金收入一般情況下應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。我們把這種制度安排稱(chēng)之為合同約定制。合同約定制在一定程度上也是一種收付實(shí)現(xiàn)制，如果承租人不違約，那么合同約定制等同于收付實(shí)現(xiàn)制，但是如果承租人違約，兩者有差別，收付實(shí)現(xiàn)制不確認(rèn)收入，而按合同約定制需要確認(rèn)收入。另外，新企業(yè)所得稅法自實(shí)施以后，租金收入由于存在政策新舊交替銜接和合同約定制實(shí)際執(zhí)行的困難，國(guó)家稅務(wù)總局又下發(fā)了兩個(gè)涉及租金收入納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的解釋文件。

1.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第3條規(guī)定，關(guān)于利息收入、租金收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入的確認(rèn)，新稅法實(shí)施前已按其他方式計(jì)入當(dāng)期收入的利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入，在新稅法實(shí)施后，凡與按合同約定支付時(shí)間確認(rèn)的收入額發(fā)生變化的，應(yīng)將該收入額減去以前年度已按照其他方式確認(rèn)的收入額后的差額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。這一補(bǔ)充通知可以理解為是為了避免對(duì)在新企業(yè)所得稅法實(shí)施以前就已經(jīng)開(kāi)始出租而合同約定實(shí)施以后才收取租金收入情況下重復(fù)征稅而出臺(tái)。舉例來(lái)說(shuō)，如果某企業(yè)2007年1月1日將一廠房出租給另一企業(yè)，出租合同約定，租期三年，每年租金為10萬(wàn)元。租金支付方式為2008年7月1日一次性支付三年租金30萬(wàn)元。那么2007年底，出租方按原權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)租金收入10萬(wàn)元，而2008年7月1日實(shí)行合同約定制，如果沒(méi)有國(guó)稅函[2009]98號(hào)文的解釋?zhuān)敲从中枰匦麓_認(rèn)30萬(wàn)元的租金收入，這就造成了新舊交替的重復(fù)征稅，因此，按照上面文件的解釋?zhuān)?008年7月1日可以將30萬(wàn)元減去原來(lái)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的10萬(wàn)元以后的余額20萬(wàn)元確認(rèn)為租金收入。

2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）文件第1條規(guī)定，根據(jù)《實(shí)施條例》第19條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第9條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。按照國(guó)稅函[2010]79號(hào)文的補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)于納稅人收到提前一次性支付且租賃期跨年度的租金收入，納稅人可以選擇按照合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金日期確認(rèn)收入，也可以選擇在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入，即納稅人可以選擇采用合同約定制或者權(quán)責(zé)發(fā)生制。需要特別強(qiáng)調(diào)指出的是，一方面，國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件的補(bǔ)充通知是對(duì)《實(shí)施條例》第19條的實(shí)質(zhì)性改變，違反了下位法不得與上位法相沖突的立法原則，但是另一方面這一補(bǔ)充通知又是從法律上對(duì)納稅人權(quán)利的尊重。

（三）房產(chǎn)稅

《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第3條規(guī)定，房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。第4條規(guī)定房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)租金收入計(jì)算繳納的，稅率為12%。第7條規(guī)定，房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)）規(guī)定，納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。因此，納稅人出租房產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從房產(chǎn)交付之日起下個(gè)月開(kāi)始按年計(jì)征房產(chǎn)稅。從以上規(guī)定可以看出，房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是企業(yè)當(dāng)年的租金收入，但是相關(guān)文件并沒(méi)有明確當(dāng)年的租金收入是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的租金收入，還是按照收付實(shí)現(xiàn)制或者合同約定制原則確認(rèn)的租金收入。一般來(lái)說(shuō)，這里應(yīng)當(dāng)理解為按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的租金收入。

二、租金收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)時(shí)間和稅法的差異及賬務(wù)處理要求

企業(yè)收到固定資產(chǎn)的租金收入時(shí)，一般按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中第26條規(guī)定，“對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法”。

關(guān)于出租資產(chǎn)的折舊，其中第28條規(guī)定，“對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類(lèi)似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊；對(duì)于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)，或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定中可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租金收入的確認(rèn)要求按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益，一般情況下，大多數(shù)出租廠房都是采取直線法計(jì)提折舊，因此，企業(yè)出租廠房的租金收入也應(yīng)當(dāng)按照租賃期限用直線法來(lái)確認(rèn)收入。這實(shí)際上也就是前面所說(shuō)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

對(duì)比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的要求，可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在租金收入的確認(rèn)時(shí)間上存在以下兩點(diǎn)差異：（1）租金收入營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)時(shí)間存在差異。租金收入營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間遵循收付實(shí)現(xiàn)制，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入時(shí)間遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。（2）對(duì)于提前一次性支付且租賃期跨年度的租金收入，如果納稅人選擇采取按照合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金日期確認(rèn)收入，那么，企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和會(huì)計(jì)租金收入確認(rèn)時(shí)間也產(chǎn)生時(shí)間性差異；但是如果納稅人選擇在租賃期內(nèi)將租金收入分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入，那么和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)時(shí)間沒(méi)有差異。對(duì)于不能同時(shí)滿(mǎn)足“提前一次性支付”且“租賃期跨年度”兩個(gè)條件的租金收入，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時(shí)間和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在差異，但是考慮到企業(yè)所得稅實(shí)行按年計(jì)算，分期預(yù)繳的計(jì)征方法，所以，不跨年度的租金收入按照“合同或協(xié)議規(guī)定應(yīng)付租金時(shí)期”確認(rèn)收入和按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的“直線法”確認(rèn)收入并不會(huì)在租金收入的歸屬的年度上存在差異，但是歸屬月份有差異。

在對(duì)租金收入進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，企業(yè)需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄中的“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”的規(guī)定，租金收入的涉稅處理主要涉及到“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“管理費(fèi)用”四個(gè)會(huì)計(jì)科目。其中，“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn)、出租無(wú)形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷(xiāo)售材料、用材料進(jìn)行非貨幣性交換或債務(wù)重組等實(shí)現(xiàn)的收入，租金收入一般歸集到“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算；與此相對(duì)應(yīng)，“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算的是企業(yè)確認(rèn)的除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的支出，包括銷(xiāo)售材料成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額、出租包裝物的成本或攤銷(xiāo)額等，因此，出租廠房的折舊額應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”；“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，包括營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅和教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)，所以，出租房產(chǎn)應(yīng)當(dāng)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目；房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、土地使用稅、印花稅在“管理費(fèi)用”科目核算，出租房產(chǎn)的房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入“管理費(fèi)用”。

三、舉例說(shuō)明租金收入涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

假設(shè)某企業(yè)將一幢閑置廠房出租，廠房原值為120萬(wàn)元，直線法分20年計(jì)提折舊，殘值為0，無(wú)修理費(fèi)，企業(yè)所得稅稅率為25%。2010年1月1日該公司與承租方簽訂房屋租賃合同，租賃合同約定租期從2010年1月1日至2012年12月31日，共計(jì)三年，租金為每年12萬(wàn)元，共計(jì)36萬(wàn)元，分?jǐn)偟矫吭聻?萬(wàn)元。為了便于說(shuō)明稅率差異，假定租金有以下三種支付方式：（1）按月支付，每月租金1萬(wàn)元；（2）提前支付租金，合同簽訂日2010年1月1日支付三年租金36萬(wàn)元；（3）延后支付租金，合同終止日2012年12月31日支付三年租金36萬(wàn)元。下面分析這三種情況下如何進(jìn)行賬務(wù)處理。

（一）按月支付，每月收到租金10 000元

1.每月收到租金日。

借：銀行存款10 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入10 000

同時(shí)，計(jì)提營(yíng)業(yè)稅附加，營(yíng)業(yè)稅率為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加按營(yíng)業(yè)稅額的10%計(jì)算，兩項(xiàng)共計(jì)5.5%：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加550

貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加 550

2.每月計(jì)提折舊。

借：其他業(yè)務(wù)成本5 000

貸：累計(jì)折舊5 000

3.每年計(jì)算繳納房產(chǎn)稅，按租金收入12%計(jì)算。

借：管理費(fèi)用 14 400

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交房產(chǎn)稅 14 400

4.年終計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[12×（10 000-5 000-550）-14 400]×25%=9 750（元）

借：所得稅費(fèi)用 9 750

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 9 750

（二）提前支付租金，合同簽訂日2010年1月1日支付三年租金36萬(wàn)元

1.2010年1月1日收到三年租金36萬(wàn)元。

借：銀行存款360 000

貸：預(yù)收賬款 360 000

同時(shí)，計(jì)算預(yù)提應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅及附加。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 19 800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加19 800

2.以后在租期內(nèi)每月月末結(jié)轉(zhuǎn)收入，并計(jì)提折舊成本，計(jì)提折舊分錄同情況（一），這里省去。

借：預(yù)收賬款10 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入10 000

3.年末計(jì)算繳納房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅，房產(chǎn)稅會(huì)計(jì)分錄和情況（一）相同，2010年應(yīng)納企業(yè)所得稅為6 450元，而2011年和2012年均為11 400元。

2010年應(yīng)納企業(yè)所得稅=[（10 000-5 000）×12-19 800-

14 400]×25%=6 450（元）

借：所得稅費(fèi)用 6 450

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 6 450

2011年和2012年末應(yīng)納企業(yè)所得稅=[（10 000-5 000）×12-14400]×25%=11 400（元）

（三）延后支付租金，合同終止日2012年12月31日支付三年租金36萬(wàn)元

1.每月末計(jì)提收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：應(yīng)收賬款10 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 10 000

借：其他業(yè)務(wù)成本5 000

貸：累計(jì)折舊5 000

2.2010年和2011年末計(jì)提房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅。房產(chǎn)稅數(shù)額和會(huì)計(jì)分錄同情況（一），應(yīng)納企業(yè)所得稅2010年和2011年為11 400元。

3.2012年12月31日，收到租金36萬(wàn)元。

借：銀行存款360 000

貸：應(yīng)收賬款360 000

同時(shí)，計(jì)提營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加19 800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加19 800

4.2012年應(yīng)納企業(yè)所得稅為6 450元。

借：所得稅費(fèi)用 6 450

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 6 450

參考文獻(xiàn)：

[1]項(xiàng)光松.對(duì)預(yù)收租賃收入會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理差異的研究[J].現(xiàn)代商業(yè)，2009，(24).

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[責(zé)任編輯 劉嬌嬌