摘要：詳細(xì)介紹財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的基礎(chǔ)上，從舞弊機(jī)會(huì)、動(dòng)機(jī)和自我合理化三個(gè)方面分析舞弊產(chǎn)生的因素以及舞弊手段，進(jìn)而闡述現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，從而闡述檢查財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的對策和建議。力圖做到理論與實(shí)踐結(jié)合，旨在對解決財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問題有借鑒意義。

關(guān)鍵詞：上市公司 財(cái)務(wù)報(bào)表 舞弊

中圖分類號：F830.9文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2011）25-0082-02

一、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的概念厘定

美國SAS N0.99將財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊定義為“為了欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告使用者而對財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的數(shù)字或其他注釋進(jìn)行有意識的錯(cuò)報(bào)或忽略”。注冊舞弊審核師協(xié)會(huì)對財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊作了如下定義：有意地、故意的錯(cuò)報(bào)或遺漏重要事實(shí)，或者誤導(dǎo)性會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以及在與其他所有可獲得的信息一起考慮時(shí)，可能導(dǎo)致閱讀者改變和調(diào)整其判斷和決定的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。貫穿這些定義的共同線索是，特定意義上的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是一種蓄意欺騙，其目的是引致?lián)p害、傷害或損失。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是指會(huì)計(jì)主體為實(shí)現(xiàn)其主觀目的，通過使用重大誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)表，引致投資者和債權(quán)人損害和傷害的一種故意、非法的行為。

二、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的手段

1.虛增銷售收入。通過收入來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表是舞弊者最常用的手法，而且虛增銷售收入也有多種不同的手段，以下列示幾種最常見的虛增銷售收入的舞弊手法。一般包括：提前確認(rèn)收入、通過虛構(gòu)客戶虛增收入、擴(kuò)大銷售核算范圍虛增收入和通過三角交易虛增收入。

2.多計(jì)應(yīng)收賬款。企業(yè)較多地使用“多計(jì)應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)”等來調(diào)節(jié)流動(dòng)比率和速凍比率，從而利用財(cái)務(wù)報(bào)表虛夸償債能力。審計(jì)時(shí)，應(yīng)首先審查財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表中“流動(dòng)負(fù)債本年增加數(shù)”以及“流動(dòng)資產(chǎn)本年增加數(shù)”下的“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目的金額與資產(chǎn)負(fù)債表中各該項(xiàng)目年末與年初數(shù)之差是否一致。如一致，則應(yīng)進(jìn)一步對這些項(xiàng)目對應(yīng)的賬戶進(jìn)行審查，如發(fā)現(xiàn)賬表不符，即屬舞弊。多計(jì)應(yīng)收賬款和虛增銷售收入是緊密相連的，一般的情況就是在虛增銷售收入的同時(shí)多計(jì)應(yīng)收賬款。其具體的做法是將應(yīng)收賬款讓售給專門的財(cái)務(wù)公司，偽造金融單證或者在金融機(jī)構(gòu)配合下，以虛構(gòu)的銀行存款“收回”應(yīng)收賬款。

3.隱瞞重要事項(xiàng)。利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤、粉飾報(bào)表是中國上市公司常用的伎倆。但是大額的關(guān)聯(lián)方交易易于被審計(jì)人員察覺，小額的關(guān)聯(lián)方交易又不能起到粉飾報(bào)表的作用，因此，上市公司通過各種手段使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，以此來迷惑審計(jì)人員。

三、中國財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的原因

會(huì)計(jì)報(bào)表之所以不可信，是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的制造者為了達(dá)到某種目的，采用了會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊或是會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾等方法，使得會(huì)計(jì)報(bào)表所反映出的情況與實(shí)際產(chǎn)生了偏離，而會(huì)計(jì)報(bào)表提供方對會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊或是粉飾又有其深層次的原因與動(dòng)機(jī)。

1.社會(huì)環(huán)境問題。中國宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境最大的特點(diǎn)就是中國正處于社會(huì)轉(zhuǎn)型期，即從原來的行政干預(yù)為主的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變?yōu)橐允袌鰹橹鲗?dǎo)的市場經(jīng)濟(jì)體制。這個(gè)過程中存在各種社會(huì)問題，如體制不完善、制度真空、整個(gè)社會(huì)的信用低下等等。會(huì)計(jì)改革在努力建立與國際接軌的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，一方面又不得不考慮到現(xiàn)狀的牽制，實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，本身就反映了現(xiàn)實(shí)環(huán)境對現(xiàn)行會(huì)計(jì)的影響。財(cái)務(wù)造假以社會(huì)環(huán)境問題為外部條件，中國經(jīng)濟(jì)仍然處于過渡期，盡管總體上經(jīng)濟(jì)秩序在逐步建立，但是由于種種歷史的原因，仍然有很多地方很難到位，對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的管理尚顯得薄弱與空泛；法律建設(shè)在很多方面滯后，如有關(guān)法規(guī)使得注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)法律責(zé)任的壓力日趨加重，但對其行為的規(guī)范并不明確，部分法條用詞抽象不易掌握，過失責(zé)任的認(rèn)定不明確等；法律的執(zhí)行力較弱，執(zhí)法不嚴(yán)等等為動(dòng)機(jī)不良的企業(yè)提供了更多造假的機(jī)會(huì)，有利于財(cái)務(wù)造假活動(dòng)的滋長。

2.制度安排不完善。制度通過利益安排對個(gè)體的行動(dòng)產(chǎn)生影響，不同的制度安排就會(huì)導(dǎo)致不同的利益安排，有關(guān)會(huì)計(jì)信息的制度安排就會(huì)決定會(huì)計(jì)信息“制造者”和“消費(fèi)者”行為方式。目前中國會(huì)計(jì)信息的制度安排主要有《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及證監(jiān)會(huì)頒布的上市公司信息披露規(guī)則等等。通過對中國企業(yè)報(bào)表舞弊案的分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有的制度安排本身排斥高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，并誘發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為，也就是說雖然有會(huì)計(jì)的相應(yīng)技術(shù)規(guī)范，但相應(yīng)的制度執(zhí)行、監(jiān)管與懲罰力度卻不明確，懲罰對象不具體，造成受益者、授意者不受罰，執(zhí)行人員卻代人受過等。在這樣的制度環(huán)境下，上市公司更傾向于通過財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，提供對他們有利的會(huì)計(jì)信息。

3.會(huì)計(jì)外部監(jiān)督弱化。對財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊者進(jìn)行有力的監(jiān)管，使造假行為不現(xiàn)實(shí)、不經(jīng)濟(jì)，那么造假者在理智權(quán)衡中會(huì)放棄造假。然而目前中國會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管恰恰存在著諸多誤區(qū)，嚴(yán)重地降低了監(jiān)管效率，使得財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊得以實(shí)現(xiàn)。主要表現(xiàn)在：重視“單一”監(jiān)管，忽視“綜合監(jiān)管”，外部監(jiān)管應(yīng)該是一個(gè)系統(tǒng)工程，除了社會(huì)審計(jì)外，還有法律制裁、社會(huì)輿論監(jiān)督、公司治理結(jié)構(gòu)等都是整個(gè)監(jiān)管鏈條中不可缺少的環(huán)節(jié)，中國會(huì)計(jì)外部監(jiān)督的關(guān)注焦點(diǎn)主要放在注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督上，其他方面的監(jiān)管沒有很好地帶動(dòng)和啟動(dòng)起來，這反而影響了注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，制約了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)作用的發(fā)揮；重視“硬性”監(jiān)管，忽略“柔性”教育制度的建立與完善是一方面，但制度終究需要人來執(zhí)行，制度的執(zhí)行之所以會(huì)產(chǎn)生偏差或是不力，在很大程度上是因?yàn)閳?zhí)行的人的素質(zhì)與修養(yǎng)有問題，我們在全方位的誠信教育上仍然不夠；重視行政制裁，輕視民事賠償，現(xiàn)在的處理以行政處罰為主承擔(dān)民事責(zé)任的訴訟案仍不多見。以上種種誤區(qū)使得監(jiān)管不力成為財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊產(chǎn)生的又一原因。

4.激勵(lì)與約束機(jī)制的不對稱。中國很多企業(yè)特別是國有企業(yè)激勵(lì)與約束機(jī)制不對稱的情況比較嚴(yán)重，經(jīng)營者的報(bào)酬在事前被一次性規(guī)定，激勵(lì)機(jī)制不夠；魏剛（2005）和李增泉（2007）的實(shí)證研究表明，當(dāng)前中國上市公司經(jīng)理人的報(bào)酬普遍偏低，報(bào)酬結(jié)構(gòu)不合理，行業(yè)差距明顯。這都直接影響到相關(guān)主體的內(nèi)部控制力。

5.會(huì)計(jì)內(nèi)部控制混亂。會(huì)計(jì)內(nèi)部控制是會(huì)計(jì)為了履行自身的職能，實(shí)現(xiàn)自身的目標(biāo)而進(jìn)行一系列自我調(diào)節(jié)、自我約束行為。與會(huì)計(jì)外部監(jiān)督相對應(yīng)的就是會(huì)計(jì)內(nèi)部控制。據(jù)有關(guān)研究人員對上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作的一項(xiàng)調(diào)查，結(jié)果顯示在8 696個(gè)有效樣本中有70%多的沒有設(shè)立作為內(nèi)部控制重要部門的內(nèi)部審計(jì)部門，同時(shí)上市公司董事兼任高級經(jīng)理的現(xiàn)象十分普遍，監(jiān)事在監(jiān)事、董事和經(jīng)理層，檢查公司財(cái)務(wù)的過程中也處于非常不利的地位，所有這些都為高層經(jīng)理和內(nèi)部員工會(huì)計(jì)信息舞弊提供了“溫床”。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的審計(jì)對策

中國目前還未有專門的舞弊審計(jì)服務(wù)，而國外的舞弊理論研究側(cè)重于外部審計(jì)師應(yīng)關(guān)注的舞弊征兆、可利用的分析技術(shù)和可遵循的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等方面，因此我們可以考慮加以利用。

1.應(yīng)考慮舞弊的總體思路。在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)充分考慮管理當(dāng)局的誠實(shí)性和內(nèi)部控制的有效性，評價(jià)管理舞弊對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度。若影響重大，應(yīng)追加或修改審計(jì)程序，以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，證實(shí)或消除對管理舞弊的懷疑。在實(shí)施審計(jì)計(jì)劃的整個(gè)過程中，充分考慮導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重錯(cuò)報(bào)的舞弊存在的風(fēng)險(xiǎn)及舞弊的類型。當(dāng)有跡象表明管理舞弊存在時(shí)，應(yīng)實(shí)施考慮舞弊的審計(jì)策略。對風(fēng)險(xiǎn)高的管理舞弊要采用特殊的審計(jì)策略，進(jìn)而設(shè)計(jì)不同的審計(jì)程序。通過研究財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素，正確評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度是注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的重要途徑，也是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的關(guān)鍵技術(shù)。

2.應(yīng)考慮舞弊的具體策略。注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的具體策略是對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)、回應(yīng)、記錄和溝通。從審計(jì)計(jì)劃階段開始，注冊會(huì)計(jì)師就應(yīng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素，評價(jià)由于舞弊行為導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，做出相應(yīng)回應(yīng)，并記錄于審計(jì)工作底稿，還應(yīng)履行同管理當(dāng)局及時(shí)溝通的責(zé)任。

3.舞弊的考慮是重要的審計(jì)程序。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的審計(jì)程序和傳統(tǒng)審計(jì)基本一致，但在運(yùn)用時(shí)應(yīng)更多的考慮財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)格外注意對重要審計(jì)程序的實(shí)施，這將有助于發(fā)現(xiàn)和查處財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。由于錯(cuò)誤和舞弊的區(qū)別只表現(xiàn)為在行為上是無意還是有意的，因此發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤所采用的程序可用于對舞弊的識別。在美國，有學(xué)者用發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的數(shù)量衡量每一種審計(jì)程序的效果。

五、結(jié)論

通過分析中國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的現(xiàn)狀和手段，在此基礎(chǔ)上對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的對策進(jìn)行探討，以期勾勒這一審計(jì)專題的大致輪廓，拋磚引玉，喚起中國審計(jì)理論界對這一方面的深層研究以及審計(jì)實(shí)務(wù)界、法律界對注冊會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的強(qiáng)化。

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